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海納公司企業(yè)破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)案例 來(lái)源： 作者：呂蘇陽(yáng) 羅訓(xùn)超 日期：2010-05-17 字號(hào)[ 大 中 小 ]   一、背景情況  海納公司系經(jīng)浙江省人民政府批準(zhǔn)，由浙江大學(xué)企業(yè)集團(tuán)控股有限公司為主發(fā)起設(shè)立的股份公司，公司股票于1999年6月11日在深圳證券交易所掛牌交易。經(jīng)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)批復(fù)同意，浙江大學(xué)企業(yè)集團(tuán)控股有限公司于2004年3月將所持海納公司的52%股權(quán)計(jì)4720萬(wàn)股國(guó)有法人股轉(zhuǎn)讓給“飛天系”。  “飛天系”在取得實(shí)際控制權(quán)后，通過(guò)私刻公章等非法手段占用海納公司巨額資金，并以海納公司名義對(duì)外提供巨額擔(dān)保。截至2006年12月31日止，海納公司對(duì)違規(guī)占用資金計(jì)提壞賬準(zhǔn)備25379萬(wàn)元，對(duì)違規(guī)擔(dān)保計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債46391萬(wàn)元，期末凈資產(chǎn)驚爆紅字28834萬(wàn)元，財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化。這致使海納公司流動(dòng)資金匱乏，訴訟纏身，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)被查封或凍結(jié)，最終導(dǎo)致海納公司喪失對(duì)外融資能力，無(wú)法償還到期債務(wù)和承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任，經(jīng)營(yíng)陷入嚴(yán)重困境，并因連續(xù)虧損等原因戴上了“ST”帽子。  2007年9月，因面臨債務(wù)危機(jī)，海納公司被債權(quán)人向法院提出破產(chǎn)申請(qǐng)，隨后被法院宣告進(jìn)入破產(chǎn)重整程序。2007年10月，債權(quán)人會(huì)議表決通過(guò)了《重整計(jì)劃草案》。2007年11月，經(jīng)法院裁定，海納公司終止重整程序，進(jìn)入重整計(jì)劃的執(zhí)行期。2007年12月，海納公司及其重組方履行了債務(wù)清償責(zé)任，重整計(jì)劃執(zhí)行完畢，經(jīng)法院裁定，海納公司管理人監(jiān)督職責(zé)終止，重整取得成功。  在破產(chǎn)重整進(jìn)行地如火如荼之時(shí)，海納公司同步啟動(dòng)了重大資產(chǎn)重組工作。2009年6月，經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)，海納公司完成了重大資產(chǎn)重組工作，主營(yíng)業(yè)務(wù)順利轉(zhuǎn)型，財(cái)務(wù)實(shí)力和盈利能力得到大幅提升。  我們接受委托，先后對(duì)海納公司截至2007年10月31日和2007年12月31日止的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行兩次審計(jì)，并出具了兩份審計(jì)報(bào)告。  二、如何把握審計(jì)意見(jiàn)  《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條規(guī)定：“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)。企業(yè)法人有前款規(guī)定情形，或者有明顯喪失清償能力可能的，可以依照本法規(guī)定進(jìn)行重整?！憋@然，破產(chǎn)重整企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力必定存在著重大不確定性。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》規(guī)定，當(dāng)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)區(qū)分不同情況分別出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2005年度和2006年度，海納公司存在巨額的到期未償還債務(wù)和巨額的對(duì)外擔(dān)保，訴訟纏身，資產(chǎn)已基本被抵押、查封或凍結(jié)?；谇笆銮闆r，我們對(duì)海納公司2005年度和2006年度的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。  因時(shí)間迫切，在海納公司尚處于破產(chǎn)重整實(shí)施階段時(shí)，重組方同步啟動(dòng)了重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)。按慣例，海納公司需就該事項(xiàng)向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告等預(yù)溝通材料，并將財(cái)務(wù)報(bào)表基準(zhǔn)日定于2007年10月31日。為保證預(yù)溝通的順利進(jìn)行，獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)提出，會(huì)計(jì)師應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，理由是債權(quán)人會(huì)議已經(jīng)表決通過(guò)了《重整計(jì)劃草案》，海納公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的已不存在重大不確定性，會(huì)計(jì)師對(duì)此應(yīng)能作出合理專業(yè)判斷。  但我們認(rèn)為，債權(quán)人會(huì)議通過(guò)《重整計(jì)劃草案》并不能消除對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的疑慮。其一，《重整計(jì)劃草案》尚待法院裁定批準(zhǔn)并公告。其二，重整也有成功與否的變數(shù)。其三，截止財(cái)務(wù)報(bào)表基準(zhǔn)日，海納公司被查封凍結(jié)的資產(chǎn)尚未解封、解凍。其四，根據(jù)《重整計(jì)劃草案》，債權(quán)人未依照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，在重整計(jì)劃執(zhí)行期間不得行使權(quán)力，但在重整計(jì)劃執(zhí)行完畢后，可以按照重整計(jì)劃規(guī)定的同類債權(quán)的清償條件行使權(quán)利。這意味著，如果潛在的債權(quán)人未申報(bào)債權(quán)，海納公司仍有可能背負(fù)著巨額債務(wù)，而這可能性有多大，須等到兩年訴訟時(shí)效期滿時(shí)才有定論。也就是說(shuō)，即使債權(quán)人會(huì)議表決通過(guò)了《重整計(jì)劃草案》，海納公司仍有可能被“破產(chǎn)清算”。  經(jīng)討論，我們提出四項(xiàng)要求和建議。首先，《重整計(jì)劃草案》應(yīng)在出具審計(jì)報(bào)告前取得法院的裁定批準(zhǔn)。其次，我們需實(shí)地調(diào)查重組方是否具備代海納公司償付債務(wù)的財(cái)務(wù)實(shí)力。再次，我們建議重組方承擔(dān)海納公司的隱性債務(wù)——即對(duì)于可能存在的未申報(bào)債權(quán)，如果經(jīng)法院裁定確認(rèn)，重組方應(yīng)承諾將按照重整計(jì)劃規(guī)定的同類債權(quán)的清償條件負(fù)責(zé)清償，與海納公司無(wú)涉。經(jīng)過(guò)艱苦的溝通，海納公司及其重組方全部接受了我們的要求和建議。但即便如此，經(jīng)過(guò)謹(jǐn)慎的專業(yè)判斷，我們對(duì)截止至2007年10月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表仍發(fā)表了保留意見(jiàn)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)。我們?cè)诒Ａ羰马?xiàng)段指出：“海納公司目前處于重整計(jì)劃的執(zhí)行期，因重組方正在履約付款，重組計(jì)劃尚未執(zhí)行完畢，故海納公司的主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的凍結(jié)及查封尚未解除，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在不確定性。”  綜上，我們認(rèn)為，破產(chǎn)重整企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，防范風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵在于審計(jì)意見(jiàn)的把握。在可能的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)待破產(chǎn)重整塵埃落定后出具審計(jì)報(bào)告。如確需在重整完成前出具審計(jì)報(bào)告的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)破產(chǎn)重整的進(jìn)度，根據(jù)具體情況，出具意見(jiàn)類型適當(dāng)?shù)姆菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，一般不宜出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。  三、如何實(shí)施追加審計(jì)程序  企業(yè)陷入破產(chǎn)重整，其根本原因無(wú)外乎三種：經(jīng)營(yíng)不善、違法經(jīng)營(yíng)或者意外災(zāi)害。較之于一般審計(jì)，破產(chǎn)重整企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)著重于兩個(gè)方面一是關(guān)注上文所述的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性問(wèn)題，二是關(guān)注審計(jì)范圍受限問(wèn)題。海納公司被破產(chǎn)重整，原因在于實(shí)際控制人私刻銀行印鑒轉(zhuǎn)移資金和私刻公章違規(guī)擔(dān)保，從而被掏空了資產(chǎn)。因當(dāng)事人涉嫌犯罪，審計(jì)范圍嚴(yán)重受限是必然的。這主要體現(xiàn)為：一是檔案室并未留存相關(guān)書證或留存的書證是偽造的；二是主要當(dāng)事人或去職或逃逸或被捕，審計(jì)人員無(wú)法通過(guò)詢問(wèn)來(lái)確定審計(jì)方向，只能被動(dòng)地等待問(wèn)題的逐步曝光三是留守當(dāng)事人因種種原因?qū)徲?jì)工作不配合。  為避免因?qū)徲?jì)范圍受限而給海納公司的破產(chǎn)重整和重大資產(chǎn)重組工作帶來(lái)不利影響，我們有針對(duì)性地追加了特殊審計(jì)程序，這主要包括以下五個(gè)方面（1）對(duì)異地銀行賬戶和證券賬戶，我們首先在網(wǎng)上查知聯(lián)系電話，詢問(wèn)資金余額、賬戶余額和相關(guān)原始單據(jù)的真?zhèn)?，然后再直接郵寄函證或派專人現(xiàn)場(chǎng)函證。（2）對(duì)權(quán)利可能已經(jīng)受限的銀行存款、土地使用權(quán)、房產(chǎn)、車輛、設(shè)備和長(zhǎng)期股權(quán)投資等核心資產(chǎn)，我們逐一排查，自行或會(huì)同律師到銀行、房管局、車管所和工商局等單位現(xiàn)場(chǎng)取證，了解被查封凍結(jié)的原因及解凍解封進(jìn)展情況。（3）對(duì)因資金被挪用所形成的債權(quán)，我們事先到各地工商局紅盾網(wǎng)查詢資金占用單位的基本狀況，并從網(wǎng)上搜索媒體對(duì)該些企業(yè)報(bào)道，然后連續(xù)發(fā)函詢證三次，最后我們對(duì)經(jīng)辦律師制作詢問(wèn)筆錄，從中了解到該些企業(yè)已人去樓空和嚴(yán)重資不抵債的事實(shí)，進(jìn)而對(duì)債權(quán)的可回收金額作出專業(yè)判斷。（4）對(duì)違規(guī)擔(dān)保，我們首先到人民銀行打印貸款證信息記錄，進(jìn)而索取海納公司新管理層為核實(shí)擔(dān)保與各銀行總行的往來(lái)函件，以及為核查潛在擔(dān)保和負(fù)債在媒體上發(fā)表的公告聲明，最后我們向受理破產(chǎn)重整的法院了解擔(dān)保債權(quán)的申報(bào)確認(rèn)情況。（5）對(duì)未決訴訟或仲裁，我們也是首先從網(wǎng)上搜索媒體報(bào)道，然后向法院了解訴訟債權(quán)的申報(bào)確認(rèn)情況。  經(jīng)實(shí)施上述追加審計(jì)程序，并基于如下因素的考慮，我們審慎判斷，審計(jì)范圍重大受限情形已經(jīng)消除，我們已獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，海納公司爆發(fā)債務(wù)危機(jī)已近三年，破產(chǎn)重整又屬于司法程序，潛在債務(wù)應(yīng)該已經(jīng)明朗，同時(shí)重組方已承諾承擔(dān)尚未申報(bào)的債務(wù)。其次，監(jiān)管當(dāng)局已介入調(diào)查，并已下達(dá)調(diào)查結(jié)果。再次，已實(shí)施了我們認(rèn)為必要的追加審計(jì)程序，并取得了令人滿意的結(jié)果。最后，新管理層已經(jīng)控制了海納公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策，他們也在全力查找海納公司可能的債務(wù)窟窿，且對(duì)追加審計(jì)程序的實(shí)施給予了大力配合。  綜上我們認(rèn)為，審計(jì)破產(chǎn)重整企業(yè)，追加審計(jì)程序是完全必要的。雖然工作量浩大，困難重重，但往往會(huì)有意料之外的收獲，并能取得令人滿意的結(jié)果。需要注意的是，如果破產(chǎn)重整企業(yè)的債務(wù)危機(jī)爆發(fā)尚處于中前期，且仍受原管理層控制，無(wú)論我們追加了多少審計(jì)程序或?qū)嵤┝撕畏N審計(jì)程序，基于中介機(jī)構(gòu)審計(jì)手段的局限性，我們均不能輕易作出“審計(jì)范圍受限情形已經(jīng)消除”的結(jié)論。  四、何時(shí)確認(rèn)債務(wù)減免收益  為*5限度地保護(hù)自身的利益，債權(quán)人會(huì)議通過(guò)的《重整計(jì)劃草案》一般會(huì)或多或少減免破產(chǎn)重整企業(yè)的債務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，減免的債務(wù)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但因債務(wù)減免的實(shí)際情形干差萬(wàn)別，故準(zhǔn)則未明確應(yīng)何時(shí)確認(rèn)債務(wù)減免收益。對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)而言，債務(wù)減免并非無(wú)條件，一般以重整計(jì)劃得到切實(shí)有效地執(zhí)行為前提。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，破產(chǎn)重整企業(yè)應(yīng)在重整計(jì)劃執(zhí)行完畢后確認(rèn)債務(wù)減免收益，而不應(yīng)在債權(quán)人會(huì)議通過(guò)《重整計(jì)劃草案》時(shí)就予以確認(rèn)。  具體到海納公司，《重整計(jì)劃草案》規(guī)定，普通債權(quán)人在重整計(jì)劃執(zhí)行期內(nèi)將獲得一次性清償，清償額為債權(quán)本金的25 35%，同時(shí)免除海納公司剩余本金債權(quán)和全部利息債權(quán)及其他債權(quán)。截至財(cái)務(wù)報(bào)表基準(zhǔn)日2007年10月31日，海納公司的《重整計(jì)劃草案》僅由債權(quán)人會(huì)議表決通過(guò)，既未經(jīng)法院裁定批準(zhǔn)，也未進(jìn)入執(zhí)行階段，更談不上執(zhí)行完畢，但海納公司業(yè)已確認(rèn)了巨額的債務(wù)減免收益。對(duì)此，我們提出了異議。經(jīng)溝通，我們得知法院文書已于2007年11月下達(dá)，且重組方已經(jīng)代為清償了部分債務(wù)并取得了債務(wù)解除確認(rèn)函。經(jīng)討論，大家存在兩種意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為，債務(wù)減免收益應(yīng)在重整計(jì)劃執(zhí)行完畢后確認(rèn)。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，從期后事項(xiàng)來(lái)看，法院文書已取得，更為重要的是，債務(wù)清償已經(jīng)在履行，一般情況下，重整計(jì)劃得到完全執(zhí)行應(yīng)不存在重大不確定性，故海納公司于2007年10月確債務(wù)減免收益應(yīng)予認(rèn)可，但審計(jì)報(bào)告日應(yīng)放在完成期后審計(jì)程序之日。經(jīng)再三斟酌，大家達(dá)成一致意見(jiàn)，債務(wù)減免收益在重整計(jì)劃執(zhí)行完畢確認(rèn)更為妥當(dāng)。  我們對(duì)該事項(xiàng)的理解，與監(jiān)管部門后來(lái)出臺(tái)的規(guī)定基本吻合。中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在《關(guān)于印發(fā)[2009年第2期]》（會(huì)計(jì)部函[2009]60號(hào)）中指出：“由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除?！?nbsp; 五、如何核算轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債  在巨額違規(guī)擔(dān)保曝光后，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，海納公司對(duì)違規(guī)擔(dān)保全額計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債。根據(jù)《重整計(jì)劃草案》，擔(dān)保債務(wù)的清償比例為25.35%，剩余擔(dān)保債務(wù)被減免。為此，海納公司在重整完成當(dāng)期需轉(zhuǎn)回以前年度業(yè)已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債。這就產(chǎn)生了兩個(gè)問(wèn)題：一是轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債是計(jì)入當(dāng)期損益還是追溯調(diào)整，二是轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)該如何確認(rèn)和計(jì)量？  對(duì)于*9個(gè)問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有著不同的規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)）的規(guī)定：“擔(dān)保損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，首先，應(yīng)將原該項(xiàng)擔(dān)保預(yù)計(jì)的負(fù)債原渠道沖回，沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項(xiàng)目；其次，按實(shí)際發(fā)生的損失金額，調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項(xiàng)目。即實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計(jì)負(fù)債的差額，調(diào)整期初留存收益各項(xiàng)目?！焙苊黠@，對(duì)轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2006年版）在第十四章《或有事項(xiàng)》中舉例提到：“企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間差額，應(yīng)分別情況處理：1.企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)合理預(yù)計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入或沖減當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。2.企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)原本應(yīng)當(dāng)能夠合理預(yù)計(jì)訴訟損失，但企業(yè)所作的估計(jì)卻與當(dāng)時(shí)的事實(shí)嚴(yán)重不符（如末合理預(yù)計(jì)損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤?jì)或少計(jì)損失），應(yīng)當(dāng)按照重大前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。3.企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，確實(shí)無(wú)法合理預(yù)計(jì)訴訟損失，因而未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，則在該項(xiàng)損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。”可見(jiàn)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債首先要求區(qū)分是否屬于重大前期差錯(cuò)，然后再分別按“追溯調(diào)整”或“計(jì)入當(dāng)期損益”予以處理。但從字里行間所透露的精神來(lái)看，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》傾向于將轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益，這明顯有別于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定——不論是否屬于重大前期差錯(cuò)，一律追溯調(diào)整。  值得注意的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008年版）刪去了上述示例。這是否意味著轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債需按老方法進(jìn)行追溯調(diào)整呢？我們認(rèn)為，并不能作如此判斷。因?yàn)樵谛隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中，除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》明文規(guī)定“會(huì)計(jì)政策變更按追溯調(diào)整法處理和重大前期差錯(cuò)按追溯重述法處理”外，其他交易或事項(xiàng)原則上都不應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。故對(duì)于轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債，我們?nèi)詰?yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2006年版）的示例進(jìn)行處理。  對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2006年版）的規(guī)定，在預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量不存在重大前期差錯(cuò)的前提下，轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)沖減當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出”科目，但我們對(duì)此有不同的看法。在實(shí)務(wù)工作中，如不存在重大前期差錯(cuò)，預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回不外乎兩種情形一是經(jīng)過(guò)債務(wù)重組，對(duì)原來(lái)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債作了豁免。二是隨著時(shí)間的推移，取得了新的證據(jù)，需對(duì)原來(lái)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。  海納公司預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回屬于*9種情形。由于以前年度計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債符合前期的實(shí)際情況，預(yù)計(jì)負(fù)債和其他負(fù)債并無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別。預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回，是由于經(jīng)過(guò)重整，債權(quán)人豁免了海納公司的大部分債務(wù)，屬于債務(wù)重組行為，由此產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”，而不宜計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債”，并以紅字方式列示。  在預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回的第二種情形下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2006年版）要求，將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入或沖減當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債”，該處理方法也未必合理。在轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)負(fù)債需沖減營(yíng)業(yè)外支出的情形下，我們認(rèn)為，“營(yíng)業(yè)外支出”科目應(yīng)設(shè)置“計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債”和“實(shí)際擔(dān)保訴訟等損失”兩個(gè)明細(xì)子目，先全額轉(zhuǎn)回前期計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，即先全額沖減“營(yíng)業(yè)外支出一計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債”，再將實(shí)際發(fā)生損失金額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出訴訟（擔(dān)保）損失”。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)對(duì)該兩個(gè)子目進(jìn)行披露和說(shuō)明。其好處在于，“橋歸橋，路歸路”，會(huì)計(jì)信息既完整又明晰，反映了交易的來(lái)龍去脈。  六、如何正確認(rèn)識(shí)追償權(quán)  重整計(jì)劃執(zhí)行完畢后，海納公司的擔(dān)保債務(wù)得到解除，但在2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，新的問(wèn)題出現(xiàn)了。因?yàn)橹鱾鶆?wù)人的債務(wù)存在多個(gè)保證人，海納公司僅是其中之一，根據(jù)《擔(dān)保法》第十二條的規(guī)定，已經(jīng)承擔(dān)保證責(zé)任的保證人，有權(quán)向債務(wù)人追償，或者要求承擔(dān)連帶責(zé)任的其他保證人清償其應(yīng)承擔(dān)的份額。顯然，在連帶擔(dān)保義務(wù)得到解除后，海納公司同時(shí)擁有了一項(xiàng)追償權(quán)。那么，追償權(quán)是應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)資產(chǎn)，還是作為表外資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定，企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。基于此，我們認(rèn)為，海納公司雖然擁有追償權(quán)，但其既未就該項(xiàng)權(quán)利與被追償對(duì)象達(dá)成協(xié)議，也未通過(guò)司法途徑得到確認(rèn)，可追償金額更是存在著重大不確定性，故追償權(quán)并不符合會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義，亦即追償權(quán)不能在表內(nèi)確認(rèn)資產(chǎn)。  追償權(quán)是一項(xiàng)權(quán)利，具備經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但不是會(huì)計(jì)意義上的“資產(chǎn)”，這是大家的共識(shí)。既然如此，追償權(quán)是否應(yīng)作為“或有資產(chǎn)”在表外揭示呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》第十三條規(guī)定，或有資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。第十四條規(guī)定，企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)，但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，法院甄別確認(rèn)擔(dān)保債權(quán)11項(xiàng)，金額達(dá)35867萬(wàn)元，涉及主債務(wù)人和共同保證人（即被追償對(duì)象）共20多家。經(jīng)律師調(diào)查，在20多家的追償對(duì)象中，僅有兩家企業(yè)尚在開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具備一定的償債能力，涉及擔(dān)保本金3600萬(wàn)元，按25.35%的清償比例計(jì)算，可追償金額為912萬(wàn)元。其他追償對(duì)象，要么營(yíng)業(yè)執(zhí)照已被吊銷或注銷，要么未參加年檢，要么已處于嚴(yán)重資不抵債狀態(tài)，追償?shù)目赡苄詭缀鯙榱?。?jù)此我們認(rèn)為，為防止誤導(dǎo)普通投資者，海納公司不宜在表外披露追償權(quán)或只能披露金額為912萬(wàn)元的追償權(quán)。海納公司重整成功后，為支持其發(fā)展，重組方以1000萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了海納公司的追償權(quán)。對(duì)此我們認(rèn)為，追償權(quán)雖非會(huì)計(jì)意義上的“資產(chǎn)”，但的確是經(jīng)濟(jì)意義上的“財(cái)產(chǎn)”，該項(xiàng)交易具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，海納公司可以確認(rèn)為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得”。  綜上，對(duì)于追償權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要密切注意兩點(diǎn)。一是追償權(quán)一般不宜確認(rèn)為資產(chǎn)，但是否作為“或有資產(chǎn)”在表外揭示，這取決于追償權(quán)實(shí)現(xiàn)的可能性，個(gè)案情況個(gè)案判斷，原則上應(yīng)從嚴(yán)從緊把握。二是追償權(quán)具備經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可以對(duì)外轉(zhuǎn)讓，如果重整不成功，該項(xiàng)權(quán)利可以構(gòu)成破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的一部分，而這往往被忽視。