一、售后返租的會計處理

在新的企業(yè)會計準則體系下，售后回租業(yè)務是由《企業(yè)會計準則第2l號——租賃》規(guī)范的。該準則第七章“售后租回交易”是對此類業(yè)務會計處理的專門規(guī)定。其基本要求是：承租人和出租人應當根據(jù)該準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃；如果通過售后租回的交易安排，使與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬仍然由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享有或承擔的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方的事實，則為經(jīng)營租賃。根據(jù)售后租回交易的性質(zhì)確定其會計處理：售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之問的差額應當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

二、售后返租的稅務處理

國家稅務總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務所得稅處理問題的批復》(國稅函[2007]603號)的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業(yè)務分解為銷售和租賃兩項業(yè)務分別進行稅務處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應作為業(yè)務發(fā)生當期的損益，計入當期應納稅所得額。文件同時明確，企業(yè)通過售后回租業(yè)務讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶)，均應認定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：(1)獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；(2)承擔發(fā)生的各種損害(包括物理損害和貶值)而形成的損失：(3)占有資產(chǎn)的權(quán)益；(4)在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；(5)處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進行不動產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復規(guī)定外，還應適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的稅務管理規(guī)定。售后回租業(yè)務，涉及開發(fā)商、購房者和商戶。在售后回租業(yè)務中，開發(fā)商同時以三種身份(售房人、承租人和出租人)出現(xiàn)。這里側(cè)重從開發(fā)商的角度，說明售后回租業(yè)務的稅務處理。

按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將售后回租業(yè)務分解為銷售和租賃兩項業(yè)務分別進行稅務處理。對于銷售業(yè)務的稅務處理，應根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“銷售不動產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時從購買方取得的會部價款和價外費用(含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益)作為計稅依據(jù)，按照5％的稅率計算繳納營業(yè)稅。同時對當?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金或費用(如代市政府收取的市政費。代郵政部門收取的郵政通信配套費等)，不論其財務上如何核算，均應當全部作為銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額計征營業(yè)稅。另外稅法還規(guī)定：在銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的。不論其財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。房屋租賃業(yè)務，是指出租人以口頭或簽訂書面合同的形式將房屋交付承租人占有、使用與收益。由承租人向出租人支付租金的行為。對于租賃業(yè)務的稅務處理。應根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計稅依據(jù)，按照5％的稅率計算繳納營業(yè)稅。開發(fā)商一般應先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購房者租金。需要注意的是。對于開發(fā)商按合同約定支付給購房者的租金不得抵減售房的計稅收入。

將上述會計處理規(guī)定與稅務規(guī)定相比較，可以看到差異主要在于：稅務處理卜并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項業(yè)務分別進行稅務處理，即將售價超過不動產(chǎn)計稅成本的差額計入當期應納稅所得額，以后向購房者支付的租金也可以稅前列支(但如果售后回租交易是與關(guān)聯(lián)方進行的，因而售價畸低或者租金畸高的，稅務機關(guān)可以根據(jù)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的稅務管理規(guī)定要求調(diào)整)。而在會計處理上，基本要求是將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費用或者租金費用的調(diào)整(除非售后回租屬于經(jīng)營租賃，且有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，即售價和租金均按照市場公允價格水平確定)，而不是直接確認為當期損益。因此，在通常情況下，因為在銷售當期將售價高于不動產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計入當期應納稅所得額，會導致產(chǎn)生可抵扣暫時性差異(遞延收益的計稅基礎(chǔ)為零，但賬面價值大于零)。在符合《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定條件的情況下，可以確認遞延所得稅資產(chǎn)，在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)回。