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合并報表中對子公司提取專項(xiàng)儲備的處理原則


          前已述及，雖然根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，專項(xiàng)儲備在資產(chǎn)負(fù)債表上作為股東權(quán)益項(xiàng)目列報，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定的專項(xiàng)儲備會計(jì)處理方法本質(zhì)上還是將專項(xiàng)儲備視同負(fù)債，其會計(jì)處理與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2007）》所規(guī)定的作為“長期應(yīng)付款”科目一樣。相應(yīng)地，在編制合并抵銷分錄時，需要先把子公司賬面的專項(xiàng)儲備視同負(fù)債，據(jù)此進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報表。在合并報表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專項(xiàng)儲備中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目，構(gòu)成歸屬母公司股東的股東權(quán)益的一部分；歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。


          例：2011年1月1日，甲集團(tuán)以3   200萬元自外部購買擁有B公司60%有表決權(quán)股份，完成非同一控制下企業(yè)合并。購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)構(gòu)成如下表A列（其中凈資產(chǎn)總額已就購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額作出調(diào)整），2011年12月31日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算后的結(jié)果如下表B列。假設(shè)B公司年末按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積金，該項(xiàng)非同一控制下的企業(yè)合并未發(fā)生合并費(fèi)用，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。




          導(dǎo)致B公司所有者權(quán)益變化的因素為：2011年4月B公司對外宣告發(fā)放上年度現(xiàn)金股利300萬元（甲集團(tuán)收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利180萬元）；另B公司2011年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為500萬元，計(jì)提專項(xiàng)儲備100萬元。


          解析：通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，其在購買日原有的專項(xiàng)儲備余額，應(yīng)參照上述原則處理，即：在計(jì)算商譽(yù)時將其視同負(fù)債項(xiàng)目，從被購買方的購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中扣除，據(jù)以計(jì)算商譽(yù)。在上述案例中，購買日確認(rèn)商譽(yù)為680萬元[3   200-（5   000-800）×60%]。相應(yīng)地，子公司在購買日原有的專項(xiàng)儲備余額在編制合并報表時不抵銷，但根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》要求，在報表列報中仍將其視同股東權(quán)益類項(xiàng)目處理，其中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并報表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。


          2011年底，編制合并報表時按照模擬權(quán)益法調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄為（單位：萬元）：


          借：長期股權(quán)投資——B公司 300（500×60%）；


          貸：投資收益 300。


          借：投資收益 180;


  貸：長期股權(quán)投資 180。


          編制投資業(yè)務(wù)抵銷分錄為（單位：萬元）：


          借：股本 1 500，


          資本公積 1 000，


          盈余公積——年初 600，


          盈余公積——年末 50，


          未分配利潤——年末 1 250，


          專項(xiàng)儲備 360（900×40%），


          商譽(yù) 680;


  貸：長期股權(quán)投資 3 320（3 200+300-180），


          少數(shù)股東權(quán)益 2 120[（1 500+1 000+600+50+1 250+900）×40%]。


          通過編制上述抵銷分錄，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報表中“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目金額為540萬元（900-360），即為按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分，B公司專項(xiàng)儲備歸屬于少數(shù)股東的部分（360萬元）記入了“少數(shù)股東權(quán)益”科目。