一般情況下，資產(chǎn)的攤余成本等于其賬面價(jià)值，但對于可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具則有點(diǎn)特殊，即期末公允價(jià)值發(fā)生了變動但不需計(jì)提減值的時(shí)候，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動的影響。

可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性——公允價(jià)值

2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定，“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會計(jì)報(bào)表及其附注(又稱財(cái)務(wù)報(bào)表，下同)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額”。第四十二條列舉了五種計(jì)量屬性。第四十三條對五種計(jì)量屬性提出了基本要求，即“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融資產(chǎn)》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，并將公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益(其他綜合收益)。

2014年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，年末如果無法獲得被投資公司股份的公開市場報(bào)價(jià)，可以采用市場乘數(shù)法確定其公允價(jià)值。

綜合上述分析，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量，即使無法獲得被投資公司股份的公開市場報(bào)價(jià)，企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，廣羅信息，綜合評價(jià)，采用市場乘數(shù)法，進(jìn)行職業(yè)判斷，嚴(yán)禁在準(zhǔn)則外另立門戶。

可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具不是采用攤余成本進(jìn)行計(jì)量

可供出售金融資產(chǎn)是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，所以期末其賬面價(jià)值就是公允價(jià)值。實(shí)務(wù)中許多人認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)采用攤余成本進(jìn)行計(jì)量，并想當(dāng)然的認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)是采用成本計(jì)量屬性。要突破這種誤區(qū)，首先應(yīng)該明白，可供出售金融資產(chǎn)包括權(quán)益工具(股票)和債務(wù)工具(債券)。可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具比較特殊，在期末需要用到實(shí)際利率法計(jì)算利息收入，實(shí)際利率法涉及攤余成本，所以很多人會誤以為可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具是采用攤余成本進(jìn)行計(jì)量。但要謹(jǐn)記，可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具用到攤余成本，只是為了計(jì)算利息收入，而非計(jì)量屬性。

可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具的攤余成本和賬面價(jià)值有何關(guān)聯(lián)

一般情況下，攤余成本等于其賬面價(jià)值，但對于可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具則有點(diǎn)特殊，因?yàn)閿傆喑杀静话〞簳r(shí)性的公允價(jià)值變動，即對于可供出售金融資產(chǎn)來說，如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動但不需計(jì)提減值的時(shí)候，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動的影響;而當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值”的變動就應(yīng)考慮在內(nèi)。從以下三方面進(jìn)行理解：

1.因?yàn)樵?a target='_blank' style="color: #15C994" href="http://nz1l.cn/baike/shenji/ziben/157/">資本市場上公允價(jià)值變動是正常波動，所以會計(jì)上出于穩(wěn)健性要求不會因公允價(jià)值波動而隨意調(diào)整攤余成本。但是資產(chǎn)減值損失是會計(jì)上所承認(rèn)的損失，所以要調(diào)整攤余成本。

2.可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具攤余成本=初始確認(rèn)金額-已經(jīng)償還的本金+(-)按實(shí)際利率法對折價(jià)(溢價(jià))進(jìn)行調(diào)整的金額-已經(jīng)發(fā)生的減值損失。從以上公式可以看出可供出售金融資產(chǎn)攤余成本不含公允價(jià)值變動金額。即：公允價(jià)值變動但未構(gòu)成減值時(shí)，此變動不影響攤余成本;發(fā)生減值時(shí)，按“減值損失”的數(shù)額對攤余成本產(chǎn)生影響，即包括前期計(jì)入其他綜合收益借方的公允價(jià)值暫時(shí)性下跌。

3.但應(yīng)注意，可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具計(jì)算公允價(jià)值變動額是用其的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

案例：2013年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年利息(即每年利息為59000元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際利率為10%。

案例：2013年1月1日，甲公司購入A公司債券的會計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1250000

貸：銀行存款 1000000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 250000

2013年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為900000元(不含利息)，A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。

甲公司2013年末的會計(jì)處理

①借：應(yīng)收利息 59000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 41000

貸：投資收益 (1000000×10%)100000

②借：銀行存款 59000

貸：應(yīng)收利息 59000

③借：其他綜合收益 141000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 141000(1041000-900000)

注：2013年末此債券投資的攤余成本=1000000+41000=1041000(元)

2014年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=900000(元)

公允價(jià)值=賬面價(jià)值

公允價(jià)值變動為141000元，攤余成本不包括暫時(shí)性的公允價(jià)值變動，所以攤余成本不等同于賬面價(jià)值

2014年，由于產(chǎn)品缺乏競爭力、內(nèi)部管理松懈，A公司財(cái)務(wù)狀況惡化，但仍可支付債券當(dāng)年的利息;2014年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為750000元(不含利息)。甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價(jià)值會持續(xù)下跌。

甲公司2014年末的會計(jì)處理

①借：應(yīng)收利息 59000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 45100

貸：投資收益 〔(1000000+41000)×10%〕104100

②借：銀行存款 59000

貸：應(yīng)收利息 59000

③借：資產(chǎn)減值損失 336100

貸：其他綜合收益 141000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 195100

注：2014年末此債券投資的攤余成本=1041000×(1+10%)-59000=1086100 (元)

2014年末債券的公允價(jià)值=750000(元)

2014年末債券的累計(jì)損失=1086100-750000=336100(元)