視同銷售要報(bào)企業(yè)所得稅嗎

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條及國稅函（2008）828號(hào)文規(guī)定，企業(yè)所得稅體系下的視同銷售主要是將發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的非銷售行為推定為銷售行為，例如，將貨物用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途。

視同銷售交易背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

學(xué)法律的人會(huì)發(fā)現(xiàn)，從民商法的角度，捐贈(zèng)、償債、利潤分配，顯然與銷售行為具有不同的法律屬性。但為何稅法不遵循其法律形式而將其視同銷售？

其真實(shí)原因在于，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這類交易嚴(yán)格上都可以拆分成兩個(gè)交易。首先是銷售行為。其次，將銷售取得的對價(jià)用于捐贈(zèng)、償債、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途。例如，將企業(yè)的貨物用于捐贈(zèng)的情況，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，等同于企業(yè)將貨物銷售后將銷售收入用于捐贈(zèng)。由于會(huì)計(jì)上用實(shí)物捐贈(zèng)是不確認(rèn)收入但結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用的，因此能夠稅前列支進(jìn)而實(shí)際上減少了企業(yè)的應(yīng)納稅額。但如果用現(xiàn)金捐贈(zèng)，則不符合條件是無法稅前扣除的。因此，在沒有視同銷售規(guī)則的情況下，納稅人會(huì)更傾向于用實(shí)物捐贈(zèng)，以得到更有利的稅務(wù)處理，這顯然不符合稅收中性原則。

基于稅收中性原則，稅法上通過視同銷售的擬制性規(guī)定強(qiáng)制確認(rèn)資產(chǎn)所隱含的增值的實(shí)現(xiàn)，使得具有相同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的兩種行為適用同樣的稅務(wù)處理，以避免對經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。

然而，實(shí)踐中，有些企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對視同銷售采取了與正常銷售相同的所得稅處理，即確認(rèn)視同銷售的收入（盡管多數(shù)情況下會(huì)計(jì)上并不認(rèn)可）和成本，并就差額繳納企業(yè)所得稅。這種處理方式實(shí)際上忽略了分解交易的第二步，而由于其與第一步銷售本身的稅務(wù)處理可能存在差異，因此在某些情況下可能會(huì)影響整個(gè)視同銷售下企業(yè)的所得稅負(fù)，進(jìn)一步扭曲了企業(yè)的交易行為。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條及國稅函（2008）828號(hào)文規(guī)定，企業(yè)所得稅體系下的視同銷售主要是將發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的非銷售行為推定為銷售行為，例如，將貨物用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途。

學(xué)法律的人會(huì)發(fā)現(xiàn)，從民商法的角度，捐贈(zèng)、償債、利潤分配，顯然與銷售行為具有不同的法律屬性。但為何稅法不遵循其法律形式而將其視同銷售？

其真實(shí)原因在于，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這類交易嚴(yán)格上都可以拆分成兩個(gè)交易。首先是銷售行為。其次，將銷售取得的對價(jià)用于捐贈(zèng)、償債、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途。例如，將企業(yè)的貨物用于捐贈(zèng)的情況，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，等同于企業(yè)將貨物銷售后將銷售收入用于捐贈(zèng)。由于會(huì)計(jì)上用實(shí)物捐贈(zèng)是不確認(rèn)收入但結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用的，因此能夠稅前列支進(jìn)而實(shí)際上減少了企業(yè)的應(yīng)納稅額。但如果用現(xiàn)金捐贈(zèng)，則不符合條件是無法稅前扣除的。因此，在沒有視同銷售規(guī)則的情況下，納稅人會(huì)更傾向于用實(shí)物捐贈(zèng)，以得到更有利的稅務(wù)處理，這顯然不符合稅收中性原則。

基于稅收中性原則，稅法上通過視同銷售的擬制性規(guī)定強(qiáng)制確認(rèn)資產(chǎn)所隱含的增值的實(shí)現(xiàn)，使得具有相同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的兩種行為適用同樣的稅務(wù)處理，以避免對經(jīng)濟(jì)行為的扭曲。

然而，實(shí)踐中，有些企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對視同銷售采取了與正常銷售相同的所得稅處理，即確認(rèn)視同銷售的收入（盡管多數(shù)情況下會(huì)計(jì)上并不認(rèn)可）和成本，并就差額繳納企業(yè)所得稅。這種處理方式實(shí)際上忽略了分解交易的第二步，而由于其與第一步銷售本身的稅務(wù)處理可能存在差異，因此在某些情況下可能會(huì)影響整個(gè)視同銷售下企業(yè)的所得稅負(fù)，進(jìn)一步扭曲了企業(yè)的交易行為。

正常銷售 vs 視同銷售

通過對比可知，正常銷售和視同銷售的會(huì)計(jì)處理完全不同，而對于視同銷售而言，其本身也存在稅會(huì)差異。

視同銷售的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除了有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換及員工薪酬，其余情況下，由于沒有現(xiàn)金流入，視同銷售在會(huì)計(jì)上并不會(huì)確認(rèn)收入，但會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

舉例而言，某化妝品公司將自產(chǎn)的某化妝品隨機(jī)贈(zèng)送給消費(fèi)者，用于廣告宣傳與營銷，該化妝品的生產(chǎn)成本為80，市場價(jià)格為100。對此的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銷售費(fèi)用   80

貸：產(chǎn)成品     80

視同銷售的稅法會(huì)計(jì)處理

財(cái)會(huì)字（1997）26號(hào)（“26號(hào)文”，已廢止）曾根據(jù)所得稅法的要求對視同銷售的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。根據(jù)26號(hào)文，上例的會(huì)計(jì)處理如下：

“企業(yè)應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目”

借：銷售費(fèi)用   80

貸：產(chǎn)成品     80

注：與會(huì)計(jì)處理相同

“企業(yè)應(yīng)按稅收規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，按用途記入相應(yīng)的科目”

借：銷售費(fèi)用   5

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅   5（（100-80）*25%=5）

其實(shí)，會(huì)計(jì)本身并不認(rèn)可上述處理，這一分錄只是按照稅法規(guī)定所做的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，否則將應(yīng)交所得稅對應(yīng)稅前費(fèi)用本身就不符合稅法及會(huì)計(jì)處理的原則，也無法在匯算清繳時(shí)準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的應(yīng)交稅金。

通過與視同銷售的會(huì)計(jì)處理的對比，可以看出26號(hào)文想解決的問題就是，在應(yīng)當(dāng)交稅情況下，如果發(fā)生了真實(shí)的所得稅支出，對發(fā)生的所得稅現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理——結(jié)論就是將其作為相應(yīng)交易的會(huì)計(jì)成本或費(fèi)用。

但26號(hào)文仍然沒有解決現(xiàn)金流的問題。根據(jù)上述處理，企業(yè)的費(fèi)用除了贈(zèng)品的成本外還增加了所得稅，而實(shí)際上這部分所得稅并無對應(yīng)的現(xiàn)金流入收益，反而增加了企業(yè)的現(xiàn)金流支出。因此，從法律實(shí)質(zhì)和現(xiàn)金流的角度上述處理并不正確。在上面的例子中，根據(jù)稅法規(guī)則，從完整反映交易實(shí)質(zhì)的角度而言，如果認(rèn)為視同銷售產(chǎn)生了100的現(xiàn)金流入，考慮到分解交易的第二步，實(shí)質(zhì)上企業(yè)也將視同銷售產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流入（即100）用于了相應(yīng)的市場推廣活動(dòng)。換言之，即使視同銷售下確認(rèn)了收入，相應(yīng)的收入也應(yīng)全部轉(zhuǎn)入對應(yīng)的費(fèi)用科目。從這個(gè)角度而言，在上述費(fèi)用能夠完全稅前列支的情況下，實(shí)際上并不產(chǎn)生所得稅。

然而，由于沒有遵循這一邏輯，26號(hào)其實(shí)誤導(dǎo)了很多稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)，并且雖然已被廢止，但在實(shí)踐中至今仍被稅務(wù)機(jī)關(guān)用作對視同銷售直接要求單獨(dú)征收企業(yè)所得稅的一個(gè)重要依據(jù)。

從完整反映交易實(shí)質(zhì)的角度而言，正確的所得稅會(huì)計(jì)處理應(yīng)如下所示：

結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：產(chǎn)成品       80

確認(rèn)視同銷售收入

借：應(yīng)收賬款     100

貸：視同銷售收入 100

按用途確認(rèn)費(fèi)用

借：銷售費(fèi)用     100

貸：應(yīng)收賬款     100

上述處理方法的弊端在于虛增了企業(yè)的銷售收入和成本（即在沒有經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)際流入的情況下確認(rèn)收入成本），而好處在于從產(chǎn)品增值角度保持了和所得稅計(jì)算的一致性。

而且，在費(fèi)用列支存在扣除限額時(shí)，如廣宣費(fèi)，由于計(jì)算其扣除限額是包括視同銷售價(jià)格的，所以上述處理在計(jì)算扣除限額時(shí)會(huì)更為準(zhǔn)確，對于福利費(fèi)支出也是如此。

更重要的是，上述處理決定準(zhǔn)確地反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。根據(jù)稅收中性原則，相同的經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)有相同的稅務(wù)處理。如果企業(yè)將自己的產(chǎn)品贈(zèng)送給廣告商作為廣告費(fèi)的一部分，則計(jì)入廣告費(fèi)并計(jì)算列支限額的將是產(chǎn)品的銷售價(jià)格，這與廠商將產(chǎn)品銷售后，將相應(yīng)銷售得到的款項(xiàng)用作廣告費(fèi)一樣。因此上述處理在經(jīng)濟(jì)上更為準(zhǔn)確。

此外，在費(fèi)用發(fā)生比較特殊的情況下，上述處理也能夠準(zhǔn)確反映成本和費(fèi)用，比如用于固定資產(chǎn)的情況，則相應(yīng)的折舊計(jì)算和資產(chǎn)價(jià)值都更為合理（而實(shí)際上這種情況增值稅也是做是同銷售的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的）。

視同銷售要報(bào)企業(yè)所得稅嗎？會(huì)計(jì)學(xué)堂小編今天就不再啰嗦了，從稅法規(guī)定的原理出發(fā)，視同銷售不一定會(huì)產(chǎn)生額外的應(yīng)納稅所得，也就不會(huì)產(chǎn)生額外的企業(yè)所得稅稅負(fù)。因此，建議企業(yè)在發(fā)生視同銷售時(shí)，分解交易，并根據(jù)稅法規(guī)則準(zhǔn)確確認(rèn)每步交易的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。