中級會計師考試之會計準則修訂后的四大變化

最近財政部修訂了會計準則方面的三個重要通知,即《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號--套期會計》 .這四大變化不僅是生為財務(wù)人員必須熟知的內(nèi)容,也是中級會計師考生要了解的知識.

本次會計準則的修訂,主要包括一下內(nèi)容:

一、金融資產(chǎn)分類由"四分類"變?yōu)?三分類"

新準則第16條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,將金融資產(chǎn)劃分為以下三類:

(1)以攤余成本計量的金融資產(chǎn).

(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn).

(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn).

【法條解讀】其實我們可以看出,會計處理其實沒有改變,只是把現(xiàn)行的第二類和第三類合并了,因為持有至到投資和貸款和應(yīng)收款項,都是按攤余成本計量,改成了第一類;可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動是計入其他綜合收益,改成了第三類.

二、金融資產(chǎn)減值會計由"已發(fā)生損失法"變?yōu)?預(yù)期損失法"

新準則第40條規(guī)定,當對金融資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時,該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn).

金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息:

(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難;

(2)債務(wù)人違反合同,如償付利息或本金違約或逾期等;

(3)債權(quán)人出于與債務(wù)人財務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟或合同考慮,給予債務(wù)人在任何其他情況下都不會做出的讓步;

(4)債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進行其他財務(wù)重組;

(5)發(fā)行方或債務(wù)人財務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場消失;

(6)以大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn),該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實.

金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值,有可能是多個事件的共同作用所致,未必是可單獨識別的事件所致.

【法條解讀】現(xiàn)行金融工具確認和計量準則對于金融資產(chǎn)減值的會計處理采用的是"已發(fā)生損失法",即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時,才對相關(guān)金融資產(chǎn)計提減值準備.而新的準則,增加以大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn),該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實的情形;刪除權(quán)益工具相關(guān)內(nèi)容.

要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況,從而更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備,加強防控金融資產(chǎn)的信用風險.

三、修訂嵌入衍生工具的會計處理

【基礎(chǔ)理解】嵌入衍生工具指嵌入到主合同中的衍生金融工具,該衍生金融工具使主合同的部分或全部因一定的條件發(fā)生調(diào)整,例如目前公司債券條款中可能包含贖回條款,返售條款,轉(zhuǎn)股條款,重設(shè)條款等等.

新準則第23-26條規(guī)定,

第二十三條 嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具.嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同.該嵌入衍生工具對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式,應(yīng)當與單獨存在的衍生工具類似,且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量變動而變動,變量為非金融變量的,該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系.

衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉(zhuǎn)讓,或者具有與該金融工具不同的交易對手方,則該衍生工具不是嵌入衍生工具,應(yīng)當作為一項單獨存在的衍生工具處理.

第二十四條 混合合同包含的主合同屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的,企業(yè)不應(yīng)從該混合合同中分拆嵌入衍生工具,而應(yīng)當將該混合合同作為一個整體適用本準則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定.

第二十五條 混合合同包含的主合同不屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn),且同時符合下列條件的,企業(yè)應(yīng)當從混合合同中分拆嵌入衍生工具,將其作為單獨存在的衍生工具處理:

(1)嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險不緊密相關(guān).

(2)與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義.

(3)該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理.

嵌入衍生工具從混合合同中分拆的,企業(yè)應(yīng)當按照適用的會計準則規(guī)定,對混合合同的主合同進行會計處理.企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的,該嵌入衍生工具的公允價值應(yīng)當根據(jù)混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定.使用了上述方法后,該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的,企業(yè)應(yīng)當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具.

第二十六條 混合合同包含一項或多項嵌入衍生工具,且其主合同不屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的,企業(yè)可以將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具.但下列情況除外:

(1)嵌入衍生工具不會對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變.

(2)在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時,幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應(yīng)分拆.如嵌入貸款的提前還款權(quán),允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款,該提前還款權(quán)不需要分拆.

【法條解讀】按照現(xiàn)行金融工具確認和計量準則規(guī)定,滿足一定條件的嵌入衍生工具應(yīng)當從混合合同中分拆,作為單獨的衍生工具進行處理.如無法對嵌入衍生工具進行單獨計量,應(yīng)將混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益.就是能分拆的就分開處理,不能分拆的就整體處理,直接計入當期損益,一般是公允價值變動損益.

那什么時候該分拆,什么時候不該分拆,企業(yè)經(jīng)常判斷不出來,尤其是主合同也為金融資產(chǎn)的時候,因此準則干脆規(guī)定:混合合同主合同為金融資產(chǎn)的,應(yīng)將混合合同作為一個整體進行會計處理,不再分拆;混合合同不屬于金融資產(chǎn)的,繼續(xù)沿用現(xiàn)行準則關(guān)于分拆的規(guī)定,能分拆的分拆處理,不能分拆的整體處理.

四、修訂非交易性權(quán)益工具投資的會計處理

新準則第19條規(guī)定,按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn).

在初始確認時,企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),并按照本準則第六十五條規(guī)定確認股利收入.該指定一經(jīng)做出,不得撤銷.企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的,該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn).

金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的,表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的:

(1)取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔相關(guān)金融負債的目的,主要是為了近期出售或回購.

(2)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式.

(3)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具.但符合財務(wù)擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外.

【法條解讀】在修訂后的金融工具確認和計量準則下,允許企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益進行處理,但該指定不可撤銷,且在處置時不得將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益.也就是修訂后,其他綜合收益不能再轉(zhuǎn)入投資收益了.

除此之外,新金融工具相關(guān)會計準則還在以下方面作了調(diào)整和完善:

1、進一步明確金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會計處理

現(xiàn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量,修訂后的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則在維持金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認判斷原則不變的前提下,對相關(guān)判斷標準、過程及會計處理進行了梳理,突出金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程,對相關(guān)實務(wù)問題提供了更加詳細的指引,增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負債計量的相關(guān)規(guī)定,并對此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引,對不滿足終止確認條件情況下轉(zhuǎn)入方的會計處理和可能產(chǎn)生的對同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認等問題進行了明確.

2、增加套期會計中期權(quán)時間價值的會計處理方法

現(xiàn)行準則規(guī)定,當企業(yè)僅指定期權(quán)的內(nèi)在價值為被套期項目時,剩余的未指定部分即期權(quán)的時間價值部分作為衍生工具的一部分,應(yīng)當以公允價值計量且其變動計入當期損益,造成了損益的潛在波動,不利于反映企業(yè)風險管理的成果.修訂后的套期會計準則引入了新的會計處理方法,期權(quán)時間價值的公允價值變動應(yīng)當首先計入其他綜合收益,后續(xù)的會計處理根據(jù)被套期項目的性質(zhì)分別進行處理.這種處理方法有利于更好地反映企業(yè)交易的經(jīng)濟實質(zhì),提供了與其他領(lǐng)域相一致的會計處理方法,提高了會計結(jié)果的可比性,減少了企業(yè)損益的波動性.

3、增加套期會計中信用風險敞口的公允價值選擇權(quán)

修訂后的套期會計準則規(guī)定,符合一定條件時,企業(yè)可以在金融工具初始確認時、后續(xù)計量中或尚未確認時,將金融工具的信用風險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具;當條件不再符合時,應(yīng)當撤銷指定.新規(guī)定允許企業(yè)對金融工具的信用風險敞口選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式來進行會計處理,以實現(xiàn)信用風險敞口和信用衍生工具公允價值變動在損益表中的自然對沖,而不需要采用套期會計,以此作為套期會計的一種替代,以更好地反映企業(yè)管理信用風險活動的結(jié)果,提高企業(yè)管理信用風險的積極性.

雖然會計準則有變化,但是對我們的影響應(yīng)該不大,所以今年參加中級會計師的考生不用擔心,繼續(xù)安心努力備考.

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