本文講述注會《會計》第八章考點：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，因內(nèi)容較多，所以分為兩個小節(jié)來講，本文考點和習(xí)題相匹配，能有效讓你消化知識，詳情如下。

【考點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（1）

【考頻】高頻考點

【難度】較難

一、長期股權(quán)投資的成本法

(一)成本法的定義及其適用范圍

成本法，是指投資按成本計價的方法。

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算。

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

(二)成本法核算

1.“長期股權(quán)投資”科目反映取得時的成本

2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利(享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤)

貸：投資收益

3.計提減值準備

借：資產(chǎn)減值損失

貸：長期股權(quán)投資減值準備

【提示】子公司將未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本(實收資本)，且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，該項交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認相關(guān)的投資收益。

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。

適用范圍：共同控制的合營企業(yè);重大影響的聯(lián)營企業(yè)。

【提示1】共同控制的共同經(jīng)營按照《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的規(guī)定處理。

【提示2】風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量。投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。

(二)權(quán)益法核算

科目設(shè)置：

長期股權(quán)投資——投資成本(投資時點)

——損益調(diào)整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動)

——其他綜合收益(投資后其他綜合收益變動)

——其他權(quán)益變動(投資后其他)

【提示】

(1)在持有投資期間，被投資單位編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當以合并財務(wù)報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎(chǔ)進行會計處理。

(2)權(quán)益法核算下，長期股權(quán)投資代表的是享有被投資單位的凈資產(chǎn)的份額，投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額。

1.初始投資成本的調(diào)整

長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

【提示】

(1)商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關(guān)，不能在個別報表中確認，只能體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中。

2.投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

(1)被投資單位實現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益

(2)被投資單位發(fā)生凈虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

【例題?多選題】2×16年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為4 000萬元;當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為14
000萬元，與其賬面價值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，但未能對乙公司形成控制。乙公司2×16年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元。

假定不考慮所得稅等其他因素，2×16年甲公司下列各項與該項投資相關(guān)的會計處理中，正確的有(　　)。

A.確認商譽200萬元

B.確認營業(yè)外收入200萬元

C.確認投資收益300萬元

D.確認資本公積200萬元

【答案】BC

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整:

①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整。

②投資方在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

③在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應(yīng)當考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確認應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

④在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤(或凈虧損)金額時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應(yīng)當予以剔除后計算，例如，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

⑤對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。

【提示】

(1)投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。

(2)投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，有關(guān)會計處理如下：

①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)全額確認與交易相關(guān)的利得或損失。

②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。

【考點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（2）

【考頻】高頻考點

【難度】較難

①逆流交易

【教材例8-17】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1
000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3
200萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　5 600 000

(28 000 000×20%)

貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

上述分錄可分解為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　 　6 400 000

(32 000 000×20%)

貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　6 400 000

借：投資收益　　　　　　 　 800 000(4 000 000×20%)

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　 　　　800 000

進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 800 000

[(10 000 000-6 000 000)×20%]

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

假定至20×7年12月31日，甲企業(yè)已對外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。

經(jīng)調(diào)整后的凈利潤=3 200-400×30%= 3 080(萬元)

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 6 160 000

(30 800 000×20%)

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 160 000

合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 240 000

(800 000×30%)

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240 000

②順流交易

【教材例8-18】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價值為600萬元的商品以1
000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2
000萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的
80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當進行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 200 000

[(2 000萬元-400萬元)×20%]

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

上述分錄可分解為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 4 000 000

(20 000 000×20%)

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

借：投資收益　　　　　　　　800 000(4 000 000×20%)

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　 800 000

甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入　 　　　　　2 000 000(10 000 000×20%)

貸：營業(yè)成本　　　　　　　1 200 000(6 000 000×20%)

投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　　800 000

【提示】

在甲企業(yè)的個別報表中，無論甲企業(yè)銷售給乙公司的是何種資產(chǎn)，其產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在“投資收益”中;但從合并財務(wù)報表的角度，應(yīng)消除具體報表項目(如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等)的金額，本例應(yīng)消除的是營業(yè)收入和營業(yè)成本。

假定至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品對外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。甲企業(yè)應(yīng)當進行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　 3 760 000

[(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 760 000

無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報表中均應(yīng)編制下列調(diào)整分錄：

借：營業(yè)收入　　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

貸：營業(yè)成本　　　　　　 1 200 000 (6 000 000×20%)

投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

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