《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017年修訂，以下簡稱新收入準則）首次提出了合同資產(chǎn)與合同負債的概念。新收入準則第四十一條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。

  一、合同權(quán)利的會計核算

  對于一項收入準則規(guī)范的合同，如果企業(yè)已將商品轉(zhuǎn)讓給客戶（即企業(yè)已履行履約義務），在客戶尚未付款的情況下，企業(yè)應當將該有權(quán)收取對價的權(quán)利列報為一項資產(chǎn)。

  如果企業(yè)擁有無條件向客戶收取對價的權(quán)利，應當將該項資產(chǎn)作為應收款項單獨列示；如果該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，企業(yè)應當將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)單獨列示。

  二、合同義務的會計核算

  如果企業(yè)尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業(yè)已經(jīng)擁有一項無條件的收取對價金額的權(quán)利，則企業(yè)應當在客戶付款或付款到期時將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的合同義務列報為一項合同負債。

  三、應用舉例

  案例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司于2018年9月30日向乙公司銷售商品一批。同時約定，乙公司在2018年5月31日前預先向甲公司支付合同總價的100%，即500萬元。在乙公司預付貨款以前，該項合同可以撤銷。乙公司并未按照合同約定的時限支付合同價款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司于2018年9月30日向乙公司轉(zhuǎn)讓了相應的商品。

  甲公司會計處理過程如下：

  ①對于未來出售一項非金融項目的確定承諾，且該合同并非可以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié)算，該項合同屬于一項“待執(zhí)行合同”。在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

  ②根據(jù)合同約定，在乙公司預付500萬元貨款以前，該項合同可以撤銷，因此，甲公司不具有無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，在2018年5月31日無需進行會計處理。

  ③2018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時應確認合同負債500萬元，以反映甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務。

  ④2018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。

  案例2：基本情況同案例1，唯一不同的是該合同不可撤銷。甲公司會計處理過程如下：

  ①在合同簽訂日，甲公司同樣無需進行會計處理。

  ②根據(jù)合同約定，2018年5月31日，甲公司擁有一項無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，該項權(quán)利對應一項向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務。因此，甲公司應當同時確認一項應收款項和合同負債，金額為500萬元。

  ③2018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時沖銷應收款項500萬元。

  ④2018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。

  案例3：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售商品A和商品B。商品A的交付時點為2018年6月30日，商品B的交付時點為2018年8月31日。合同約定，商品A交付時乙公司暫不付款，而待商品B交付完成時才一次性全額支付貨款1000萬元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品A，2018年8月31日交付了商品B。乙公司于2018年9月10日全額支付了貨款。假定商品A、商品B的市場公允價格均為500萬元。

  甲公司會計處理過程如下：

  ①在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

  ②2018年6月30日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品A的履約義務，根據(jù)合同擁有一項因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價500萬元的合同權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。甲公司應當確認收入500萬元，同時應確認合同資產(chǎn)500萬元。

  ③2018年8月31日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品B的履約義務，根據(jù)合同擁有一項無條件收取現(xiàn)金對價500萬元的合同權(quán)利，同時因轉(zhuǎn)讓商品A而具有的有條件的收取對價的合同權(quán)利也轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁棢o條件收取現(xiàn)金對價的合同權(quán)利。甲公司應當確認收入500萬元，并且應當沖銷合同資產(chǎn)500萬元，同時確認應收款項1000萬元。

  ④2018年9月10日，甲公司收到貨款1000萬元，同時沖銷應收款項1000萬元。

  四、總結(jié)

  應收款項屬于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的核算范圍，與合同資產(chǎn)的區(qū)別在于獲得對價的無條件，一般來說，僅當對價支付前所需的時間流逝到期時，獲得對價的權(quán)利才是無條件的。

  合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)范疇，但合同資產(chǎn)減值的計量和列報應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。

  企業(yè)在實務中應對應收款項和合同資產(chǎn)的使用予以正確區(qū)分，從而準確的進行會計核算。