- 送心意
肖老師
職稱: 中級(jí)會(huì)計(jì)師
2018-11-06 14:40
這個(gè)范圍太廣了,如下:
一、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分不得稅前扣除。
(一)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定:
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:
1. 非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;
2. 非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
(二)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告)第一條“關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問(wèn)題”規(guī)定:
根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定,非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國(guó)對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況,企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí),應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”,以證明其利息支出的合理性。
“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”中,應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí),本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè),包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?!巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下,金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
需要納稅人注意的是,金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率不僅限于中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率,還包括浮動(dòng)利率。
(三)特殊情況:
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2010〕第13號(hào))第二條規(guī)定,根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定,融資性售后回租業(yè)務(wù)中,承租人出售資產(chǎn)的行為,不確認(rèn)為銷售收入,對(duì)融資性租賃的資產(chǎn),仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間,承租人支付的屬于融資利息的部分,作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
因此,融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人支付的屬于融資利息的部分利息支出不受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制。
二、企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款超過(guò)債資比標(biāo)準(zhǔn)的部分發(fā)生的利息支出不得稅前扣除
(一)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))第一條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:
1. 金融企業(yè),為5:1;
2. 其他企業(yè),為2:1;
(二)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))第二條規(guī)定:
企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
(三)不得扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出的計(jì)算
從上述規(guī)定可以看出,關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除不僅受利率不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率的制約,還要受到債資比例限制的制約。
許多財(cái)務(wù)人員看不懂財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件的規(guī)定,這條規(guī)定的意思就是:對(duì)于金融企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其權(quán)益性投資500%,其他企業(yè)超過(guò)200%的,超過(guò)部分的利息支出不得稅前扣除,未超過(guò)部分的利息支出準(zhǔn)予按照金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除。
例:甲公司(非金融企業(yè))的權(quán)益性投資為3300萬(wàn)元。20X2年按同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率從其關(guān)聯(lián)方借款9900萬(wàn)元,發(fā)生借款利息450萬(wàn)元。
該公司債資比例為3(9900÷3300),大于其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例,因此需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額:
不得扣除的利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)=450×(1-2/3)=150(萬(wàn)元)。
也可以這樣計(jì)算:
允許稅前扣除的利息支出=3300×2×450÷9900=300(萬(wàn)元),
不得扣除的利息支出=450-300=150(萬(wàn)元)。
(四)關(guān)聯(lián)方利息支出需注意的事項(xiàng)
1.計(jì)算公式“不得扣除的利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)”不適合不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間借款。
2.權(quán)益性投資并不一定是實(shí)收資本
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定,權(quán)益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
權(quán)益性投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的所有者權(quán)益數(shù)額,當(dāng)所得者權(quán)益小于實(shí)收資本與資本公積之和,則權(quán)益性投資為實(shí)收資本與資本公積之和;當(dāng)實(shí)收資本與資本公積之和小于實(shí)收資本,則權(quán)益性投資為實(shí)收資本。即:權(quán)益性投資為所有者權(quán)益、實(shí)收資本與資本公積、實(shí)收資本三個(gè)數(shù)額中的較大者。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)>的通知》(國(guó)稅發(fā)【2009】2號(hào))第八十六條規(guī)定的原話:“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額?!?nbsp;
3.債權(quán)性投資不限于直接投資
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定,債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,包括:
①關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;
②無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;
③其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
4.企業(yè)扣除關(guān)聯(lián)方利息要想不受到債資比例限制的制約,可以按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))第八十九條、第九十條規(guī)定準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供同期資料,證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則。
三、企業(yè)向個(gè)人借款利息支出,不滿足稅法規(guī)定的扣除條件的,不得稅前扣除
(一)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕777號(hào))規(guī)定:
企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出,應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))規(guī)定的條件,計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。
(二)企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時(shí)符合以下條件的,其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分?根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定,準(zhǔn)予扣除。
1.企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;
2.企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。
文件規(guī)定非常明確,不再解釋。
四、企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息支出不能全額扣除
《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2009〕312號(hào))規(guī)定:凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,不得在企業(yè)所得稅前扣除。
這條規(guī)定,很好理解,因?yàn)槠髽I(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息應(yīng)由投資者個(gè)人自己負(fù)擔(dān),自然不屬于企業(yè)的合理支出,不得在企業(yè)所得稅前扣除。
計(jì)算公式:
該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額;
企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除的利息總額=該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息之和。
其中:企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期
五、利息支出業(yè)務(wù)必須符合其他相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定,否則不得稅前扣除
真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。合法性是指無(wú)論支出是否實(shí)際發(fā)生或合理與否,如果是非法支出,不符合稅法的有關(guān)規(guī)定,即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)或制度規(guī)定可作為費(fèi)用支出,也不得在企業(yè)所得稅前扣除。合法性是顯而易見的,也就是非法支出不允許在稅前扣除。
比如,買賣銀行承兌匯票是日常工作中較為常見且具有代表性的業(yè)務(wù),大多數(shù)企業(yè)買賣銀行承兌匯票的貼現(xiàn)息記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出(貼現(xiàn)息)”,所用的記賬依據(jù)通常為收據(jù)、自制付款憑單、非本單位名稱的貼現(xiàn)憑證等,在企業(yè)所得稅匯算清繳中也不進(jìn)行納稅調(diào)整,實(shí)際上這種做法為企業(yè)留下了相當(dāng)大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
單純從票據(jù)上看,由于沒(méi)有取得合規(guī)票據(jù)(地稅利息發(fā)票),該筆貼現(xiàn)息支出也不可以稅前扣除。那么企業(yè)如果取得地稅利息發(fā)票,可否稅前扣除呢?
根據(jù)《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》第十條規(guī)定,票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓,應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用的原則,具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系。票據(jù)的取得,必須給付對(duì)價(jià),即應(yīng)當(dāng)給付票據(jù)雙方當(dāng)事人認(rèn)可的相對(duì)應(yīng)的代價(jià)。
顯然,出售銀行承兌匯票違反了《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》,即使企業(yè)取得了地稅利息發(fā)票,也不得稅前扣除。




