123456 追問(wèn)

2018-11-17 09:21

就是關(guān)于IAS和IFRS里的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定

丁老師 解答

2018-11-17 09:38

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)iasc于1999年5月出臺(tái)ias39《金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》,2001年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)iasc改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)iasb,iasc及iasb多次修訂了ias39。截止到2004年修訂后的ias39將金融資產(chǎn)分為了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)四類。迫于金融危機(jī)重大影響的壓力,并為響應(yīng)二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人降低金融工具會(huì)計(jì)復(fù)雜性的要求及金融穩(wěn)定理事會(huì)的建議,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2009年7月發(fā)布草案《金融工具:分類與計(jì)量》,繼而于2009年11月發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)(ifrs9)《金融工具》。ifrs9將金融資產(chǎn)分為以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)兩類。本文旨在深入分析ias39與ifrs9關(guān)于金融資產(chǎn)分類方法的不同,并為我國(guó)是否采用ifrs9金融資產(chǎn)分類方法提出建議。
一、ias39金融資產(chǎn)的四分類法

(一)ias39金融資產(chǎn)的分類基礎(chǔ) ias39金融資產(chǎn)的分類基礎(chǔ),是基于管理層持有金融資產(chǎn)的目的與能力并結(jié)合金融資產(chǎn)的特征與所處市場(chǎng)環(huán)境而判定的。圖1描述了據(jù)ias39如何以管理層持有金融資產(chǎn)的目的、能力、金融資產(chǎn)自身的特點(diǎn)及所處市場(chǎng)環(huán)境來(lái)判定金融資產(chǎn)類別的。由圖1可知,金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)以管理層持有金融資產(chǎn)的目的為主,并將此目的劃分為四類,金融資產(chǎn)歸入相應(yīng)的四類,同一標(biāo)的金融資產(chǎn)在管理層不同的持有目的下劃入不同的金融資產(chǎn)類別,比如權(quán)益類的金融資產(chǎn)在以短期獲利為目的下劃入以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類,否則劃入可供出售金融資產(chǎn)類;債權(quán)類的金融資產(chǎn)在不同的持有目的下可以劃入四類金融資產(chǎn)。由此可見(jiàn),ias39的金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)具有主觀性的特點(diǎn),缺乏客觀約束力。而且分類標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜,界限模糊。四類金融資產(chǎn)都具有各自的判定標(biāo)準(zhǔn),但各判定標(biāo)準(zhǔn)之間的界限模糊。
(二)ias39金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性具體而言:(1)全面公允價(jià)值計(jì)量模式是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的目標(biāo)。iasc/iasb長(zhǎng)期以來(lái)一直以全面公允價(jià)值計(jì)量模式作為金融資產(chǎn)計(jì)量的目標(biāo),表1列示了公允價(jià)值計(jì)量在iasc/iasb金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用歷程(整理源于://省略的資料后所得)。在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。決策相關(guān)性已經(jīng)成為各國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要理論原則,會(huì)計(jì)信息就是要為使用者提供有利于進(jìn)行決策的信息,從而為企業(yè)的相關(guān)利益人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。在會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的領(lǐng)域里,歷史成本與公允價(jià)值何者更適合成為計(jì)量基礎(chǔ),一直頗受爭(zhēng)議,可以說(shuō)歷史成本從會(huì)計(jì)產(chǎn)生那一天起就一直在會(huì)計(jì)計(jì)量中占主導(dǎo)地位,其根本原因就在于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性。然而隨著歷史的發(fā)展,歷史成本的局限性也暴露出來(lái)。與歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑更具有相關(guān)性,更符合決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求。公允價(jià)值隨著金融工具準(zhǔn)則的演變由引入到擴(kuò)充適用范圍在不斷地成熟。如表1所示,在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一個(gè)階段――金融工具的披露和列報(bào)階段(1988年~1995年),要求披露相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值,對(duì)某些金融資產(chǎn)如交易性金融資產(chǎn)要求以公允價(jià)值計(jì)量。在第二個(gè)階段――考慮金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題階段1995年~ 1998年),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)試圖在金融工具計(jì)量中全面引入公允價(jià)值,但是遇到了重重困難。1997年3月,iasc發(fā)布了《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理》討論稿公開(kāi)征求意見(jiàn),在該討論稿中建議對(duì)所有金融資產(chǎn)和負(fù)債都以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,然而該討論稿的發(fā)布引起了很大的分歧,主要集中在公允價(jià)值會(huì)計(jì)和未實(shí)現(xiàn)損益的處理上,人們對(duì)公允價(jià)值的可靠性存在質(zhì)疑,另外將未實(shí)現(xiàn)利得,尤其是長(zhǎng)期債務(wù)的未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入收益的意見(jiàn),造成了人們對(duì)該討論稿會(huì)計(jì)影響的擔(dān)心。在此階段,依然是以公允價(jià)值和歷史成本(攤余成本)混合計(jì)量的模式計(jì)量金融資產(chǎn),但公允價(jià)值較第一階段更受關(guān)注。在第三個(gè)階段――著力修改或者取締舊準(zhǔn)則(1998年~2009年),雖然依然采用混合計(jì)量模式,但是引入公允價(jià)值選擇權(quán),

擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的適用范圍。(2)公允價(jià)值選擇權(quán)既是妥協(xié)又是進(jìn)步。iasc/iasb以全面公允價(jià)值計(jì)量為目標(biāo),但是由于集團(tuán)利益沖突,全面的公允價(jià)值計(jì)量一直未能實(shí)現(xiàn)。公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)政策的選擇,會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的一組技術(shù)規(guī)范,但其本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)利益博弈規(guī)則和利益分享的制度安排。為了權(quán)衡各方的利益要求,保證各方接受博弈的結(jié)果,就必須放寬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的選擇空間,也即賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán),公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)的引入就是一種利益集團(tuán)之間博弈后的結(jié)果。引入公允價(jià)值選擇權(quán),即承認(rèn)混合計(jì)量模式的存在,混合計(jì)量模式成為從歷史成本(攤余成本)計(jì)量到全面公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)渡。因而,公允價(jià)值選擇權(quán)的引入是對(duì)各利益集團(tuán)的妥協(xié),是全面公允價(jià)值計(jì)量征途中的一次受挫。2005年iasb正式發(fā)布了《對(duì)ias39的修改:公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)》,此次修改將公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)限制在符合特定條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債內(nèi),即只有符合下列條件之一,才可以在初始確認(rèn)時(shí)將金融工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,這些條件為:第一,該指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況;第二,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明,該金融資產(chǎn)組合、金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的組合,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告;第三,包含一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生品的金融工具,除非嵌入衍生品未曾重大地改變相關(guān)現(xiàn)金流量,或者分離被明顯禁止的情形。即混合工具不符合嵌入衍生工具與主合同相分離的條件,可對(duì)該混合工具行使公允價(jià)值選擇權(quán)。該選擇權(quán)的重新界定,產(chǎn)生了“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債”這一新的類別。并且規(guī)定只有滿足下列條件方可歸入此類:為交易持有的金融工具;行使公允價(jià)值選擇權(quán)后直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。從表1及以上公允價(jià)值選擇權(quán)的適用條件可以看出,在ias39(2004)金融資產(chǎn)四分類的基礎(chǔ)上,公允價(jià)值選擇權(quán)的引入實(shí)質(zhì)上是公允價(jià)值計(jì)量范圍的擴(kuò)大。當(dāng)然,企業(yè)有權(quán)選擇將某種符合條件的金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),也有權(quán)不選擇。此種選擇權(quán)并非強(qiáng)制性的規(guī)定。

(三)ias39金融資產(chǎn)的重分類 2008年金融危機(jī)中,為避免公允價(jià)值計(jì)量原則的應(yīng)用導(dǎo)致金融危機(jī)的進(jìn)一步加劇,iasb迫于壓力于2008年10月對(duì)ias39進(jìn)行修訂《對(duì)ias39的修訂:金融資產(chǎn)重分類》。表2列示了經(jīng)過(guò)修訂后ias39中金融資產(chǎn)重分類的情況。修訂后的ias39允許主體在罕有情形下,將某些滿足特定標(biāo)準(zhǔn)的原歸類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”及“可供出售”類別的非衍生金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。對(duì)此修訂的解釋為:(1)此次對(duì)金融資產(chǎn)重分類的修訂,僅限于在特定情況下對(duì)非衍生金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。對(duì)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債、衍生工具等金融資產(chǎn)不得進(jìn)行重分類。任何衍生金融資產(chǎn)在持有期間不得從“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”類分進(jìn)或分出。(2)此次修訂的重分類的金融資產(chǎn)包括滿足特定標(biāo)準(zhǔn)的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)。即被重分類的標(biāo)的物為此兩項(xiàng)金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)在本次修訂中不作為重分類標(biāo)的物。(3)此次修訂中所指的特定標(biāo)準(zhǔn)是指:該項(xiàng)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)符合“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”的定義,而不是其在初始確認(rèn)時(shí)沒(méi)有被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。(4)此次修訂中所說(shuō)的罕有情形是指不常發(fā)生的特殊情形,如此次準(zhǔn)則修訂當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境。即此次修訂中的重分類僅限于“極少數(shù)情況”下發(fā)生。(5)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)如果滿足貸款及應(yīng)收款項(xiàng)的定義,在主體有意圖及能力在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)或?qū)⑵涑钟兄恋狡诘那疤嵯?可以重分類為貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。(6)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在主體不再為近期出售而持有的前提下,可以重分類為可供出售金融資產(chǎn),或者重分類為持有至到期投資(僅限

債務(wù)類工具)。

(四)ias39中混合工具的處理在ias 39中,對(duì)于混合合同(一項(xiàng)非衍生主合同和一項(xiàng)嵌入式衍生工具)的計(jì)量比較復(fù)雜。有些混合合同是作為整體以公允價(jià)值計(jì)量,有些將嵌入式衍生工具與主合同進(jìn)行分離,主合同以攤余成本計(jì)量,嵌入式衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量。(1)ias39中嵌入式衍生工具的定義。嵌入衍生工具,是指嵌入到主合同中的,成為包括該衍生工具和主合同在內(nèi)的混合(組合)金融工具的組成部分的,并且使組合工具的部分現(xiàn)金流量,以類似于單獨(dú)存在的衍生工具的變動(dòng)方式變動(dòng)的衍生工具。嵌入衍生工具使得本由該合同要求的現(xiàn)金流量的一部分或全部,根據(jù)特定的利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù),或其他變量等進(jìn)行修改。(2)ias39中嵌入式衍生工具與主合同分離的情況。嵌入衍生工具在符合以下條件時(shí),應(yīng)與主合同分開(kāi),并根據(jù)本準(zhǔn)則的條款相同的單獨(dú)工具符合衍生工具的定義;混合(組合)工具不按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)也不計(jì)入凈利潤(rùn)(或虧損)。如果嵌入衍生工具被分開(kāi),則當(dāng)主合同本身就是金融工具時(shí),應(yīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定核算,如果不是,則按其他適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算。即分離后,嵌入式衍生工具依照ias39的相關(guān)規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;主合同若為金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象時(shí),一般按攤余成本計(jì)量,主合同若不屬于金融工具,則按其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算主合同。(3)若嵌入式衍生工具不符合跟主合同分離的情況時(shí),應(yīng)將二者組成的混合工具直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。(4)如果ias39要求企業(yè)將嵌入衍生工具從其主合同中分開(kāi),但企業(yè)不能在購(gòu)買時(shí)或在隨后的財(cái)務(wù)報(bào)告日單獨(dú)地計(jì)量這項(xiàng)嵌入衍生工具,則企業(yè)應(yīng)將整個(gè)組合合同視作為交易而持有的金融工具,計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。(5)附屬于金融工具的衍生工具,如果可以獨(dú)立于金融工具進(jìn)行合約轉(zhuǎn)讓或者具有與金融工具不同的交易對(duì)方,則其不是一項(xiàng)嵌入衍生工具,而是一項(xiàng)獨(dú)立的金融工具。

二、ifrs9的金融資產(chǎn)兩分類體系

iasb于2009年11月發(fā)布了ifrs9《金融工具》,并于2010年10月發(fā)布了修改版本。ifrs9將金融資產(chǎn)分為兩類:后續(xù)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)。

(一)ifrs9關(guān)于金融資產(chǎn)的分類基礎(chǔ) ifrs9要求企業(yè)依據(jù)以下分類基礎(chǔ)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類:企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式;該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特性。圖2列示了ifrs9下金融資產(chǎn)的分類體系。金融資產(chǎn)若同時(shí)符合下列兩項(xiàng)條件,則歸類為以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn):企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為以收取合約現(xiàn)金流量為目的而持有該金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量?jī)H為支付的本金及流通在外的本金產(chǎn)生的利息。并指出該利息是對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值及特定期間內(nèi)流通在外本金金額相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)價(jià)。在這兩項(xiàng)判判定條件的先后順序上,ifrs9規(guī)定只有先通過(guò)業(yè)務(wù)模式測(cè)試才能進(jìn)行現(xiàn)金流量測(cè)試。金融資產(chǎn)若不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件,則歸類為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。其中,對(duì)于不以交易目的持有的權(quán)益工具投資,可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),且該指定不可撤銷;其他的則定義為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。因此,按照以上判定標(biāo)準(zhǔn),金融資產(chǎn)具體可以分為三類:以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

(二)ifrs9關(guān)于金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性具體而言:(1)ifrs9采用以公允價(jià)值計(jì)量得以擴(kuò)充為特性的混合計(jì)量模式。前述三類金融資產(chǎn)均采用公允價(jià)值初始計(jì)量。對(duì)于后續(xù)計(jì)量,三類金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式分別為:攤余成本、以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入綜合收益。ifrs9要求所有的權(quán)益工具投資都以公允

價(jià)值計(jì)量,在活躍市場(chǎng)上無(wú)報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值無(wú)法可靠確定的權(quán)益工具投資從以成本法后續(xù)計(jì)量改為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。雖然公允價(jià)值計(jì)量的范圍得以擴(kuò)充,但采用的仍然是混合計(jì)量模式。(2)公允價(jià)值選擇權(quán)。雖然有前述金融資產(chǎn)的分類基礎(chǔ),企業(yè)仍然可以在初始確認(rèn)時(shí)行使公允價(jià)值選擇權(quán)。將某金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),其前提條件是該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面的不一致。

(三)ifrs9下金融資產(chǎn)的重分類 ifrs9允許企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時(shí),可以將金融資產(chǎn)在“以攤余成本后續(xù)計(jì)量”與“以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量”之間重分類。重分類的前提條件不包括金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特征發(fā)生改變。而且以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)不參與重分類。如圖2所示,以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)不可重分類為其他類別,即一經(jīng)指定,不可撤撤銷。其他類別的金融資產(chǎn)亦不可重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。ifrs9對(duì)金融資產(chǎn)的重分類是以嚴(yán)格限制為出發(fā)點(diǎn)的。僅當(dāng)業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變才可重分類,但業(yè)務(wù)模式的改變是很少發(fā)生的,而且由高級(jí)管理層決定,會(huì)對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。當(dāng)業(yè)務(wù)模式改變后,在會(huì)計(jì)上的重分類處理必須在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間開(kāi)始,在業(yè)務(wù)模式變更的當(dāng)期不作處理。這在一定程度上避免了重分類對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響,限制了濫用重分類進(jìn)行盈余管理的問(wèn)題。

(四)對(duì)混合工具的處理 ifrs 9對(duì)于包含了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則范圍內(nèi)的主合同(即主合同為金融工具)的混合工具,取消嵌入式衍生工具的概念,將混合工具作為整體計(jì)量,對(duì)其進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試和現(xiàn)金流量特征測(cè)試,并且如果金融資產(chǎn)的任何現(xiàn)金流量不代表ifrs 9所述的本金和利息付款額,則該資產(chǎn)整體應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益,如圖2所示。對(duì)于主合同不屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則范圍內(nèi)之金融工具的混合工具,仍依照ias39的規(guī)定處理,對(duì)于符合分離條件的混合工具,分離后的嵌入式衍生工具依照ifrs9規(guī)定的金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理,分離后的主合同依照其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則處理。

三、ias39金融資產(chǎn)四分類法與ifrs9金融資產(chǎn)兩分類法的對(duì)比分析

(一)二者分類的判定基礎(chǔ)對(duì)比 ias39主要以管理層持有金融資產(chǎn)的意圖為判定條件,四類金融資產(chǎn)中的每一類別都有特別規(guī)定用以判定金融資產(chǎn)可以或必需歸以此類,種類繁多,相關(guān)規(guī)定復(fù)雜。四類金融資產(chǎn)體現(xiàn)的是管理層持有金融資產(chǎn)的四類意圖。ifrs9改變了ias39中繁雜的以規(guī)則為導(dǎo)向的金融資產(chǎn)分類方法,實(shí)行單一的以原則為基礎(chǔ)的分類方法――以“管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式”及“金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特征”這兩項(xiàng)結(jié)合起來(lái)作為金融資產(chǎn)分類的判定條件。此判定條件也是計(jì)量屬性劃分的理論基礎(chǔ)。由此判定條件將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)和以攤余成本后

丁老師 解答

2018-11-17 09:39

續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)兩大類。兩類金融資產(chǎn)體現(xiàn)的是金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性趨近于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的方法(業(yè)務(wù)模式)和現(xiàn)金流量特征,因而可提供相關(guān)性更強(qiáng)的財(cái)務(wù)信息,以便評(píng)估企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間及不確定性等狀況。表3列示了ias39與 ifrs9關(guān)于金融資產(chǎn)分類與計(jì)量屬性的對(duì)比。

(二)二者的計(jì)量屬性對(duì)比具體包括:(1)計(jì)量屬性與類別的劃分關(guān)系對(duì)比。ias39四類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性為混合計(jì)量屬性,包含公允價(jià)值計(jì)量、攤余成本計(jì)量、成本計(jì)量。但四類金融資產(chǎn)未能直接體現(xiàn)各自的計(jì)量屬性,其體現(xiàn)的是管理層的持有意圖。ifrs9兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性亦為混合計(jì)量屬性,包括公允價(jià)值計(jì)量,攤余成本計(jì)量。兩類金融資產(chǎn)按照計(jì)量屬性的判定基礎(chǔ)直接劃分為以兩類計(jì)量屬性計(jì)量的金融資產(chǎn)――以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。因此,兩類金融資產(chǎn)直接體現(xiàn)了各自的計(jì)量屬性。(2)公允價(jià)值計(jì)量屬性的適用空間對(duì)比。如表3所示,ias39中在活躍市場(chǎng)無(wú)報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值無(wú)法可靠取得的權(quán)益工具投資,按成本法后續(xù)計(jì)量。ifrs9對(duì)此類權(quán)益工具投資采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量的空間得以擴(kuò)充。(3)公允價(jià)值選擇權(quán)適用范圍對(duì)比。如圖3所示,公允價(jià)值選擇權(quán)適用的范圍在ifrs9中縮小,僅僅適用于為

消除或減少會(huì)計(jì)匹配不當(dāng)?shù)那闆r。雖然公允價(jià)值選擇權(quán)的適用范圍縮小,但公允價(jià)值計(jì)量的范圍并未縮小。對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行管理的資產(chǎn)組,由于其不以收取合約現(xiàn)金流量為目的進(jìn)行管理,故劃分為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。對(duì)于混合工具,則以整體進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試和現(xiàn)金流量特征測(cè)試,未通過(guò)測(cè)試的歸類為以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)。(4)ifrs9其他綜合收益的引入。其他綜合收益是指計(jì)入綜合收益但未計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。其他綜合收益=綜合收益-凈利潤(rùn),其他綜合收益列入綜合收益表(中國(guó)列入利潤(rùn)表),實(shí)質(zhì)上指的是資本公積――其他資本公積的稅后凈額。與ias39相比,ifrs9引入了其他綜合收益的概念。ifrs9規(guī)定,以非交易目的持有的權(quán)益工具投資應(yīng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),且該指定不可撤撤銷?！霸撝付ú豢沙蜂N”有兩層意思:第一,此類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益后不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,在利潤(rùn)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)列示,且不得變更。第二,此類金融資產(chǎn)不得進(jìn)行重分類。其他類別的金融資產(chǎn)不得重分類為此類金融資產(chǎn),此類金融資產(chǎn)亦不得重分類為其他類別的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的股利應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,而不應(yīng)列示于其他綜合收益。ifrs9取消了ias39中可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量方法――將公允價(jià)值變動(dòng)先計(jì)入所有者權(quán)益再轉(zhuǎn)入損益,將與金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失直接列示于綜合收益表,有助于報(bào)表使用者獲取更相關(guān)、更有用的會(huì)計(jì)信息,同時(shí)也避免了管理層利潤(rùn)操控的嫌疑。

(三)重分類的對(duì)比分析前述修訂后的ias39對(duì)重分類的規(guī)定比較復(fù)雜,重分類的情況較多,重分類出現(xiàn)的頻率較高。而ifrs9的出發(fā)點(diǎn)是禁止重分類,對(duì)重分類的限制更嚴(yán)格。僅當(dāng)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時(shí)才能重分類。但業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變的概率極低,且應(yīng)有企業(yè)的高級(jí)管理層根據(jù)外部或內(nèi)部的變動(dòng)來(lái)決定。

(四)對(duì)混合工具處理的對(duì)比前述ias39對(duì)混合工具的處理復(fù)雜,難度較高。企業(yè)成為混合工具合同的一方時(shí),即應(yīng)評(píng)價(jià)嵌入衍生工具是否應(yīng)分拆出來(lái)作為單獨(dú)的衍生工具處理。判斷及處理過(guò)程極為復(fù)雜。ifrs9降低了難度,對(duì)于主合同為準(zhǔn)則范圍內(nèi)的金融工具的混合工具,不再進(jìn)行拆分,以混合工具整體為對(duì)象進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試和現(xiàn)金流量特征測(cè)試。對(duì)于主合同不屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)之金融工具的混合工具,仍適用ias39的部分規(guī)定。

ifrs9定于2013年生效,而目前我國(guó)金融資產(chǎn)準(zhǔn)則cas22:《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》趨同于ias39。與cas22相比,ifrs9金融資產(chǎn)兩分類法簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的分類方法及會(huì)計(jì)核算方法,降低了金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)的復(fù)雜性,在一定程度上擴(kuò)充了公允價(jià)值的計(jì)量范圍,提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同,我國(guó)是否采用ifrs9,是完全采用還是部分采用ifrs9 還存在諸多疑慮。筆者認(rèn)為,根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特征及金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)特征,針對(duì)ifrs9我們還需要進(jìn)一步取證分析,測(cè)試出其對(duì)企業(yè)的影響,最終決定采納的程度,制定出貼近我國(guó)市場(chǎng)特點(diǎn)的實(shí)施細(xì)則,舉出具體事例,避免對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解不當(dāng)所造成的操作風(fēng)險(xiǎn)。總之,要充分考慮到我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境和金融穩(wěn)定,在認(rèn)識(shí)我國(guó)全面應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量所面臨的困難之基礎(chǔ)上,綜合發(fā)揮歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量各自的優(yōu)勢(shì)。

123456 追問(wèn)

2018-11-19 20:29

不是老師，我想找的是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，國(guó)際上的規(guī)定

丁老師 解答

2018-11-19 21:05

本次提問(wèn)結(jié)束，請(qǐng)重新發(fā)起提問(wèn)，謝謝