莊老師 解答

2019-05-17 07:50

國稅函[2010]220號文（以下簡稱220號文）第三條規(guī)定：
“（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行?！?br/>針對上述規(guī)定，我們認(rèn)為開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意的政策要點(diǎn)有：
*9，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費(fèi)用不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，那么，何為“同類同期貸款利率”呢？“同類同期貸款利率”是否是基準(zhǔn)利率呢？早在原國稅函[ 2003]1114號文（注：當(dāng)時(shí)是針對企業(yè)所得稅稅前扣除的）中即已指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率?！睆?004年10月29日起，中國人民銀行決定進(jìn)一步放寬金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間，金融機(jī)構(gòu)（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設(shè)定上限，所以，“同類同期貸款利率”并非等于基準(zhǔn)利率。
在當(dāng)前對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的大背景下，不排除開發(fā)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)融通資金的利率顯著偏高，而國家對浮動利率又未設(shè)定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和上限，故而在實(shí)務(wù)操作中，如何把握“同類同期貸款利率”，需要關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策的口徑。
第二， 220號文前面規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，故后文中才又要求“上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。
第三，在目前對開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機(jī)構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時(shí)只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該預(yù)見的問題。
第四，開發(fā)項(xiàng)目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這一規(guī)定對于開發(fā)企業(yè)而言是相對有利的。例如合作建房項(xiàng)目，如果開發(fā)企業(yè)提供土地使用權(quán)，合作方（投資方）提供合作資金，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)不得在稅前列支支付給合作方（投資方）的利息。事實(shí)上，既然是合作建房，合作雙方對合作項(xiàng)目是利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的，它不同于到期固定還本付息的借貸資金行為，開發(fā)企業(yè)也不應(yīng)向合作方（投資方）支付固定利息。在此情況下，合作方（投資方）注入的資金如果又是通過其他渠道融入的，相應(yīng)的資金成本將無法反映到開發(fā)企業(yè)的賬面。220號文規(guī)定的扣除比例在一定程度上有利于客觀反映土地增值額，合理減輕開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。假定某省規(guī)定凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例統(tǒng)一為10%.在開發(fā)企業(yè)大量使用自有資金或合作建房資金的情況下，即使賬面較少出現(xiàn)利息費(fèi)用，也可以按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%扣除開發(fā)費(fèi)用。
值得注意的是，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)習(xí)慣于從母公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金掛作“其他應(yīng)付款”等而不實(shí)際結(jié)算利息，對于母公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)事后往往要求該關(guān)聯(lián)資金融通交易必須結(jié)算利息并補(bǔ)繳稅款，從而產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。所以，開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意按照獨(dú)立交易原則與關(guān)聯(lián)方及時(shí)結(jié)算利息費(fèi)用。
此外，220號文第三條還規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法?！?br/>據(jù)此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道、來源的借款，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在220號文第三條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。