按照《企業(yè)會計準則解釋》第2號的規(guī)定，建設－經(jīng)營－移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，BOT項目公司所建造基礎設施不應確認為項目公司的固定資產(chǎn)，應該根據(jù)情況確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。

一、項目公司提供建造服務的情況

建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入和費用。

建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

第一種情況，合同規(guī)定基礎設施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方（例如政府及其有關部門）收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入（建造合同收入）的同時確認金融資產(chǎn)（銀行存款或應收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。

項目公司應根據(jù)已收取或應收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“長期應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目（成本類科目）。

第二種情況，合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

項目公司應根據(jù)應收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結算”科目。

【例題1】A環(huán)保工程有限公司（以下簡稱A公司）采用“BOT”參與公共基礎設施建設，決定投資興建B污水處理廠。于2009年初開始建設，2010年底完工，2011年1月開始運行生產(chǎn)。該廠總規(guī)模為月處理污水500萬噸，并生產(chǎn)中水每月400萬噸。該廠建設總投資5400萬元，B污水處理廠工程由A公司投資、建設和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為20年。經(jīng)營期間，當?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o1元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水廠將無償?shù)匾平唤o政府。

2009年建造期，A公司實際發(fā)生合同費用3240萬元，預計完成該項目還將發(fā)生成本2160萬元；2010年實際發(fā)生合同費用2160萬元。

2011年初B污水處理廠投產(chǎn)，每月實際平均處理污水500萬噸，每月發(fā)生處理污水費用及生產(chǎn)中水費用每噸1.7元（不包括特許權攤銷費用）。每月銷售中水400萬噸，每噸1.9元。

合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定,建設期間按實際發(fā)生的合同費用確認合同收入，不考慮相關稅費。

（1）A公司2009年

2009年完工百分比＝3240÷5400＝60%。

確認合同收入＝5400×60%＝3240（萬元）

確認合同費用＝5400×60%＝3240（萬元）

確認合同毛利＝0

借：工程施工－合同成本3240

      貸：原材料等等3240

借：主營業(yè)務成本3240

      貸：主營業(yè)收入3240

（2）A公司2010年12月31日

確認合同收入＝5400－3240＝2160（萬元）

確認合同費用＝5400－3240＝2160（萬元）

確認合同毛利＝0

借：工程施工－合同成本2160

      貸：原材料等2160

借：主營業(yè)務成本2160

      貸：主營業(yè)收入2160

借：無形資產(chǎn)5400

      貸：工程結算5400

借：工程結算5400

      貸：工程施工－合同成本5400

（3）計算A公司2011年1月31日應確認的利潤總額

應確認的利潤總額＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（萬元）。

二、項目公司未提供建造服務的情況

項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

【例題2】××高速公路是×省交通廳對外招標的項目，高速公路為50公里，采取BOT方式。甲聯(lián)合體共有A、B、C三家公司組成，共同對該項目進行投標。甲聯(lián)合體如果中標，組建××高速公路有限公司，對高速公路項目進行建設和經(jīng)營。組建該公司各家出資比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出資比例享有收益和承擔風險。最終甲聯(lián)合體以30億元中標，建設期2年，經(jīng)營期20年，經(jīng)營期結束后，將該高速公路移交給×省交通廳。經(jīng)營期間收入按8：2比例進行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，經(jīng)營費用由××高速公路有限公司承擔。該工程中標后，實施建造進行招標選擇施工單位。

（1）開工前勘察設計費、發(fā)生勘察設計費用

借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權

      貸：銀行存款

（2）工程發(fā)包后施工單位按招標文件和合同規(guī)定向××高速公路有限公司進行結算時，經(jīng)監(jiān)理及合同計量部門審核確認

借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權

      貸：應付賬款

支付時

借：應付賬款

      貸：銀行存款

（3）發(fā)生借款費用（全部是專門借款）

借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權

      應收利息（未使用借款利息或暫時投資的投資收益）

      貸：應付利息

（4）高速公路經(jīng)營期間取得的經(jīng)營收入，同時結轉(zhuǎn)特許經(jīng)營權攤銷

借：銀行存款

      貸：主營業(yè)務收入

            其他應付款（扣除稅費的地方政府20%）

借：主營業(yè)務成本

      貸：累計攤銷

上述業(yè)務，項目公司也可以通過設置“在建工程”科目，歸集項目成本，建設完成后再轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”或“長期應收款”科目。


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