二、收入的協(xié)調(diào)

(二）差額征稅項目企業(yè)所得稅收入確認

3.小規(guī)模納稅人企業(yè)所得稅收入確認

（1）差額計稅，全額開專票情形

（2）差額計稅，差額開專票情形

（三）房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)預計毛利額確認

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定：一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

根據(jù)財稅〔2016〕36號第四十五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目納稅義務(wù)發(fā)生時間為“不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天”。根據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應當?shù)怯浀模杂涊d于不動產(chǎn)登記簿時發(fā)生效力。根據(jù)前述規(guī)定，36號文規(guī)定的“不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當天”應當為“不動產(chǎn)辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的當天”。實務(wù)中部分省份明確“不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當天”是指不動產(chǎn)交付的時間（交房時間），比如河北、湖北、江西、內(nèi)蒙等省。但無論是按《物權(quán)法》還是按照各省口徑來界定“不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當天”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到未完工產(chǎn)品銷售預收款時，增值稅納稅義務(wù)都尚未發(fā)生，此時依據(jù)18號公告預繳的增值稅其法律屬性確實屬于預繳稅款。

國稅發(fā)〔2009〕31號第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。故房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品簽訂《房地產(chǎn)預售合同》即應當確認企業(yè)所得稅收入。由于此時未完工產(chǎn)品的計稅成本尚未結(jié)算，31號文規(guī)定采用預計毛利額的方式確認應當并入當期應納稅所得額的毛利額（預計毛利額）。根據(jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品預計毛利額征收企業(yè)所得稅是實際征收而非預征。

《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條規(guī)定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量?！备鶕?jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品應當在產(chǎn)品完工并交付后才應確認主營業(yè)務(wù)收入，因此收到預收款時，會計尚不符合收入確認條件，不確認收入。

綜上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到未完工產(chǎn)品銷售預收款時，增值稅是預征、企業(yè)所得稅是采取預計毛利額的方式實際征收、會計則不確認收入。據(jù)此，企業(yè)所得稅收入確認的時間與增值稅銷售額的確認時間、會計收入的確認時間都存在差異。需要注意的是，前述稅稅、稅會差異只是收入（銷售額）確認時間的差異，而非收入（銷售額）的確認方法差異。在目前沒有專門配套文件對房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品企業(yè)所得稅收入的確認方法作出特殊規(guī)定的情形下，盡管在收入確認時間上稅會產(chǎn)生差異，但企業(yè)所得稅收入仍應當參照會計收入確認方法來確認并據(jù)以計算預計毛利額。根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）規(guī)定，會計收入按增值稅適用稅率（一般計稅）或征收率（簡易計稅）進行價稅分離，故企業(yè)所得稅收入的價稅分離也應當按適用稅率（征收率）而非預征率進行。按預征率進行價稅分離會導致多預計毛利額，產(chǎn)生企業(yè)所得稅和會計收入的非必要差異，也在沒有政策依據(jù)的前提下加重企業(yè)負擔。目前，寧波國稅明確的口徑與本文觀點一致。

特別提示：

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收到預收款，無論是一般計稅方式還是簡易計稅方式，預繳增值稅的計算依據(jù)與企業(yè)所得稅收入金額一致，不存在稅稅差異，但增值稅銷售額的確認時間（申報時間）與企業(yè)所得稅收入的確認時間存在暫時性差異。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收到預收款，無論是一般計稅方式還是簡易計稅方式，會計收入與企業(yè)所得稅收入金額一致，不存在稅會差異，但會計收入確認時間與企業(yè)所得稅收入的確認時間存在暫時性差異。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品增值稅納稅義務(wù)發(fā)生進行增值稅納稅申報時，適用一般計稅方式的項目，因可以扣除土地成本及拆遷補償?shù)?，增值稅銷售額與企業(yè)所得稅收入、會計收入、增值稅專用發(fā)票注明銷售額存在稅會、稅稅、稅票差異。

（四）金融商品轉(zhuǎn)讓收入確認

財稅〔2016〕36號規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。