二、收入的協(xié)調(diào)

(二）差額征稅項(xiàng)目企業(yè)所得稅收入確認(rèn)

3.小規(guī)模納稅人企業(yè)所得稅收入確認(rèn)

（1）差額計(jì)稅，全額開專票情形

（2）差額計(jì)稅，差額開專票情形

（三）房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)毛利額確認(rèn)

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定：一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號第四十五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天”。根據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀模杂涊d于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。根據(jù)前述規(guī)定，36號文規(guī)定的“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”應(yīng)當(dāng)為“不動(dòng)產(chǎn)辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的當(dāng)天”。實(shí)務(wù)中部分省份明確“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”是指不動(dòng)產(chǎn)交付的時(shí)間（交房時(shí)間），比如河北、湖北、江西、內(nèi)蒙等省。但無論是按《物權(quán)法》還是按照各省口徑來界定“不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到未完工產(chǎn)品銷售預(yù)收款時(shí)，增值稅納稅義務(wù)都尚未發(fā)生，此時(shí)依據(jù)18號公告預(yù)繳的增值稅其法律屬性確實(shí)屬于預(yù)繳稅款。

國稅發(fā)〔2009〕31號第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。故房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。由于此時(shí)未完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本尚未結(jié)算，31號文規(guī)定采用預(yù)計(jì)毛利額的方式確認(rèn)應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的毛利額（預(yù)計(jì)毛利額）。根據(jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額征收企業(yè)所得稅是實(shí)際征收而非預(yù)征。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定：“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量?！备鶕?jù)前述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)品完工并交付后才應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，因此收到預(yù)收款時(shí)，會(huì)計(jì)尚不符合收入確認(rèn)條件，不確認(rèn)收入。

綜上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到未完工產(chǎn)品銷售預(yù)收款時(shí)，增值稅是預(yù)征、企業(yè)所得稅是采取預(yù)計(jì)毛利額的方式實(shí)際征收、會(huì)計(jì)則不確認(rèn)收入。據(jù)此，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的時(shí)間與增值稅銷售額的確認(rèn)時(shí)間、會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間都存在差異。需要注意的是，前述稅稅、稅會(huì)差異只是收入（銷售額）確認(rèn)時(shí)間的差異，而非收入（銷售額）的確認(rèn)方法差異。在目前沒有專門配套文件對房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)方法作出特殊規(guī)定的情形下，盡管在收入確認(rèn)時(shí)間上稅會(huì)產(chǎn)生差異，但企業(yè)所得稅收入仍應(yīng)當(dāng)參照會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方法來確認(rèn)并據(jù)以計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額。根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號，以下簡稱22號文）規(guī)定，會(huì)計(jì)收入按增值稅適用稅率（一般計(jì)稅）或征收率（簡易計(jì)稅）進(jìn)行價(jià)稅分離，故企業(yè)所得稅收入的價(jià)稅分離也應(yīng)當(dāng)按適用稅率（征收率）而非預(yù)征率進(jìn)行。按預(yù)征率進(jìn)行價(jià)稅分離會(huì)導(dǎo)致多預(yù)計(jì)毛利額，產(chǎn)生企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)收入的非必要差異，也在沒有政策依據(jù)的前提下加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。目前，寧波國稅明確的口徑與本文觀點(diǎn)一致。

特別提示：

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收到預(yù)收款，無論是一般計(jì)稅方式還是簡易計(jì)稅方式，預(yù)繳增值稅的計(jì)算依據(jù)與企業(yè)所得稅收入金額一致，不存在稅稅差異，但增值稅銷售額的確認(rèn)時(shí)間（申報(bào)時(shí)間）與企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間存在暫時(shí)性差異。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品收到預(yù)收款，無論是一般計(jì)稅方式還是簡易計(jì)稅方式，會(huì)計(jì)收入與企業(yè)所得稅收入金額一致，不存在稅會(huì)差異，但會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間與企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間存在暫時(shí)性差異。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品增值稅納稅義務(wù)發(fā)生進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，適用一般計(jì)稅方式的項(xiàng)目，因可以扣除土地成本及拆遷補(bǔ)償?shù)?，增值稅銷售額與企業(yè)所得稅收入、會(huì)計(jì)收入、增值稅專用發(fā)票注明銷售額存在稅會(huì)、稅稅、稅票差異。

（四）金融商品轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)

財(cái)稅〔2016〕36號規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。