春天來(lái)了，年報(bào)時(shí)間到了，又是一個(gè)與聰明的客戶們“博弈”的季節(jié)?！安┺摹钡膶?duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)表，焦點(diǎn)是收入利潤(rùn)，底線是不能舞弊，內(nèi)容就是業(yè)績(jī)粉飾，或者換一個(gè)“高大上”的稱謂叫盈余管理。

必須聲明，盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊存在本質(zhì)的不同，盡管經(jīng)常二者經(jīng)常無(wú)限接近。我們與客戶之間的切磋，不是縱容其財(cái)務(wù)造假，而是與協(xié)助其平衡盈余管理。盈余管理為什么存在，為什么能夠在光天化日下討論?一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是“默許”的，會(huì)計(jì)政策的可選擇性和會(huì)計(jì)估計(jì)的不可靠性為管理層提供了足夠的自由裁量空間;另一方面，業(yè)務(wù)不僅僅只是默默的體現(xiàn)到財(cái)報(bào)上來(lái)，業(yè)務(wù)經(jīng)常能夠主動(dòng)出擊，利用會(huì)計(jì)自身的規(guī)則，找出合適的業(yè)務(wù)“杠桿”去撬動(dòng)可觀的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。此外，上市公司和IPO公司所處的監(jiān)管環(huán)境不同，其對(duì)盈余管理的認(rèn)知和使用的尺度和特點(diǎn)也是不同的。

會(huì)計(jì)政策的左與右

會(huì)計(jì)政策的可選擇性，源自于兩個(gè)層面，一是對(duì)于同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則本身給予的選擇權(quán)，二是對(duì)于同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不同人基于不同的立場(chǎng)，對(duì)業(yè)務(wù)本質(zhì)的認(rèn)定就存在爭(zhēng)議，認(rèn)定為不同業(yè)務(wù)本質(zhì)就對(duì)應(yīng)不同的會(huì)計(jì)政策。

以下討論幾個(gè)實(shí)務(wù)中可選擇的會(huì)計(jì)政策。

(一)記賬本位幣的選擇

對(duì)于境外經(jīng)營(yíng)主體，選擇記賬本位幣的準(zhǔn)則規(guī)定是比較模糊的，原則上，選擇境外主體日常經(jīng)營(yíng)收支中的主要外幣作為記賬本位幣更適當(dāng)一些，但在實(shí)務(wù)中，為與國(guó)內(nèi)母體記賬本位幣保持統(tǒng)一，不少境外主體都選擇人民幣作為記賬本位幣。

選擇以人民幣還是外幣作為記賬本位幣，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是不同的。以人民幣作為記賬本位幣，日常的外幣收支屬于外幣交易，并需要在資產(chǎn)負(fù)債表日將外幣貨幣性項(xiàng)目按即期匯率折算為人民幣，匯率變動(dòng)最終計(jì)入了當(dāng)期損益;以外幣作為記賬本位幣，只需要將外幣報(bào)表在資產(chǎn)負(fù)債表日折算成人民幣報(bào)表，全部資產(chǎn)負(fù)債科目均以即期匯率折算，最終折算差額計(jì)入“其他綜合收益”，并不會(huì)影響報(bào)表利潤(rùn)。

由上所知，在人民幣持續(xù)升值或貶值的背景下，尤其是如果境外主體存在較大外幣借款，選擇人民幣或外幣作為記賬本位幣很可能對(duì)報(bào)表利潤(rùn)造成較大的影響。2016年不少上市公司都對(duì)境外主體的記賬本位幣進(jìn)行了變更，想必也是存在調(diào)節(jié)報(bào)表利潤(rùn)的相關(guān)訴求。

(二)計(jì)量基礎(chǔ)的選擇

歷史成本和公允價(jià)值是取為重要的計(jì)量基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)政策層面，允許對(duì)相關(guān)資產(chǎn)在歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量之間作出選擇，選擇公允價(jià)值，能夠?qū)①Y產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的浮動(dòng)盈余計(jì)入利潤(rùn)表。

實(shí)務(wù)中，投資性房地產(chǎn)是計(jì)量基礎(chǔ)選擇的最主要應(yīng)用。在目前房地產(chǎn)持續(xù)升值的背景下，選擇公允價(jià)值計(jì)量，不但可以不用按固定資產(chǎn)模式計(jì)提折舊，而且還可以將升值部分確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，繼而形成報(bào)表利潤(rùn)。除初始選擇外，準(zhǔn)則亦允許通過(guò)將投資性房地產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)由歷史成本變更為公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于持有投資性房地產(chǎn)的公司，通過(guò)上述計(jì)提基礎(chǔ)變更來(lái)提升利潤(rùn)是非常容易實(shí)現(xiàn)的。

(三)資本化還是費(fèi)用化

原則上，收益性支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，資本性支出予資本化計(jì)入資產(chǎn)成本，在實(shí)務(wù)中，基于對(duì)支出性質(zhì)的判斷來(lái)區(qū)分資本化和費(fèi)用化支出的領(lǐng)域主要包括：利息費(fèi)用的資本化、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化、開(kāi)發(fā)支出資本化。對(duì)于盈余管理而言，將相關(guān)支出認(rèn)定為資本化支出，可以“很方便”的直接減少費(fèi)用增加報(bào)表利潤(rùn)。

選擇資本化還是費(fèi)用化，最難判定合理性、最容易進(jìn)行業(yè)績(jī)粉飾的莫過(guò)于開(kāi)發(fā)支出資本化。開(kāi)發(fā)支出資本化的前提，是必須區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目的研究階段和開(kāi)發(fā)階段，在連續(xù)的研發(fā)過(guò)程中，找到一個(gè)明確的分界點(diǎn)本身就充滿了主觀性;此外，開(kāi)發(fā)支出資本化需要同時(shí)滿足五個(gè)條件，看似嚴(yán)格，但每一項(xiàng)條件幾乎都涉及主觀判斷?？偠灾?，即便會(huì)計(jì)政策是明確的，但開(kāi)發(fā)支出能否資本化，不但取決于公司對(duì)研發(fā)業(yè)務(wù)客觀的認(rèn)知和判斷，更取決于公司是否存在尋求盈余管理的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。

(四)收入確認(rèn)方法的可選擇性

對(duì)具體銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)的邏輯是：首先要分析銷售業(yè)務(wù)的性質(zhì)，再將其界定為準(zhǔn)則規(guī)定的收入基本類別(產(chǎn)品銷售、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同)，最后根據(jù)基本類別的會(huì)計(jì)政策及業(yè)務(wù)的具體特點(diǎn)，確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、計(jì)量方式等具體方法。

以下是實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的收入可選擇性的問(wèn)題。

1、總額法還是凈額法

對(duì)于某項(xiàng)交易，收入確認(rèn)采用總額法還是凈額法，核心是確認(rèn)企業(yè)在參與交易過(guò)程中是“責(zé)任人”還是“代理人”，交易的本質(zhì)是賺取差價(jià)還是傭金。對(duì)于某些不太明確的業(yè)務(wù)，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，還需要進(jìn)一步根據(jù)公司是否是提供資產(chǎn)或服務(wù)的主要責(zé)任人、是否承擔(dān)主要的存貨風(fēng)險(xiǎn)、能否自主決定商品和服務(wù)的價(jià)格，以及是否承擔(dān)供應(yīng)商和客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)等原則性規(guī)定作出判斷。

上述都是原則性的規(guī)定，實(shí)務(wù)中還要結(jié)合業(yè)務(wù)合同的法律形式、資金流動(dòng)、貨物流轉(zhuǎn)、發(fā)票開(kāi)具等相關(guān)信息進(jìn)行綜合判斷。對(duì)于以下列舉的業(yè)務(wù)，其交易本質(zhì)在實(shí)務(wù)中經(jīng)常有不同認(rèn)識(shí)，所以具體是采用總額法還是凈額法，經(jīng)常是一個(gè)非常糾結(jié)的問(wèn)題。

(1)電商平臺(tái)業(yè)務(wù)，平臺(tái)公司是采用總額法將平臺(tái)流水全額作為收入，還是采用凈額法僅將手續(xù)費(fèi)作為平臺(tái)收入;

(2)游戲平臺(tái)業(yè)務(wù)，平臺(tái)或通道公司是采用總額法將平臺(tái)充值全部作為收入，還是采用凈額法僅將充值分成作為平臺(tái)收入;

(3)廣告或互聯(lián)網(wǎng)流量分發(fā)業(yè)務(wù)，代理公司是采用總額法，將廣告主向其支付的的全部廣告或流量費(fèi)用作為收入，還是采用凈額法，僅把來(lái)自媒體或流量方的分成作為收入;

(4)物流公司的形式貿(mào)易業(yè)務(wù)，物流公司是采用總額法，將“形式買(mǎi)斷”的貨物全額確認(rèn)為銷售收入，還是采用凈額法僅將購(gòu)銷服務(wù)差價(jià)確認(rèn)為收入;

(5)購(gòu)銷方式的委托加工業(yè)務(wù)，委托方是采用總額法，將形式完成銷售的委托材料發(fā)出全部確認(rèn)為收入，還是采用凈額法不確認(rèn)材料銷售收入。

采用總額法還是凈額法，對(duì)報(bào)表利潤(rùn)幾乎有影響，但是對(duì)收入成本規(guī)模和毛利率水平卻有巨大的影響。有爭(zhēng)議即代表有可選擇性，對(duì)于性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，想要收入規(guī)模的傾向于總額法，想要高毛利率的則傾向于凈額法。

2、完工百分比還是一次性確認(rèn)

采用完工百分比還是一次性確認(rèn)，是收入確認(rèn)的兩大方式，前者適用于建造合同和提供勞務(wù)，后者主要適用于產(chǎn)品銷售。采用完工百分比還是一次性確認(rèn)，首先要界定清楚業(yè)務(wù)本身是建造合同、提供勞務(wù)還是產(chǎn)品銷售。

事實(shí)上，完工百分比和一次性確認(rèn)并非總是“涇渭分明”。某些計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成類或大型設(shè)備類業(yè)務(wù)，原則上可歸屬于建造合同，但從其合同特點(diǎn)看，經(jīng)常屬于工期相對(duì)較短的“交鑰匙”工程，即不存在定期驗(yàn)工計(jì)價(jià)，只有在完工交付時(shí)業(yè)主才予以驗(yàn)收確認(rèn)。

對(duì)于上述業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中更主流的做法是將其視為附有安裝等義務(wù)的系統(tǒng)產(chǎn)品，或者是既有產(chǎn)品銷售又有提供勞務(wù)的混合銷售。在產(chǎn)品銷售的框架下，其在最終交付業(yè)主時(shí)才完成產(chǎn)品主要報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，故應(yīng)一次性確認(rèn)收入。

3、完工百分比的選擇

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，成本進(jìn)度和工作量進(jìn)度是最為常見(jiàn)的完成百分比確定標(biāo)準(zhǔn)。從性質(zhì)上看，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量基礎(chǔ)是不同的，成本進(jìn)度的基礎(chǔ)是內(nèi)部成本，是施工方根據(jù)內(nèi)部的實(shí)際施工成本和預(yù)計(jì)總成本計(jì)算的進(jìn)度;大多數(shù)情況下，工作量進(jìn)度的基礎(chǔ)是驗(yàn)工計(jì)價(jià)，是業(yè)主方根據(jù)工程完成量和約定的單價(jià)確定的已完成工作量。

完工百分比至少有可能在上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中作出選擇，且由于計(jì)量基礎(chǔ)不同，同一項(xiàng)目確定的兩種完工百分比不可能是一致的，即不同的選擇會(huì)確認(rèn)出不同的當(dāng)期收入和毛利。

4、初驗(yàn)還是終驗(yàn)

在很多系統(tǒng)類產(chǎn)品或較大設(shè)備的銷售過(guò)程中，通常的驗(yàn)收條款是：安裝調(diào)試后進(jìn)行初步驗(yàn)收，必要的試運(yùn)行或系統(tǒng)聯(lián)合調(diào)試后再進(jìn)行最終驗(yàn)收。根據(jù)產(chǎn)品特點(diǎn)和以往的歷史經(jīng)驗(yàn)，如果初驗(yàn)后終驗(yàn)前只提供很少的附加服務(wù)，且出現(xiàn)無(wú)法通過(guò)終驗(yàn)的可能性很小，當(dāng)然可以將初驗(yàn)視為“與產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)。但是，很少和很小都是一個(gè)主觀的判斷，并不代表一定不會(huì)發(fā)生，如果更嚴(yán)謹(jǐn)一些，選擇終驗(yàn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)在大部分情況下也許更加穩(wěn)健一些。

在單個(gè)項(xiàng)目影響較大的情況下，以初驗(yàn)還是終驗(yàn)作為標(biāo)準(zhǔn)，很可能對(duì)當(dāng)期收入利潤(rùn)造成較大的差異。

會(huì)計(jì)估計(jì)的對(duì)與錯(cuò)

會(huì)計(jì)估計(jì)的根源，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)充滿了內(nèi)在的不確定因素，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身隨處可見(jiàn)“很可能”、“可靠的”、“合理的”“預(yù)計(jì)未來(lái)”等強(qiáng)烈主觀性的詞匯，其賦予了企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的廣闊空間。從原則性的會(huì)計(jì)政策到操作層面的會(huì)計(jì)方法的落地過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)全方位的運(yùn)用不同會(huì)計(jì)估計(jì)。

(一)攤銷折舊年限

固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，是最常見(jiàn)的重要會(huì)計(jì)估計(jì)。對(duì)于基建投入大的“重資產(chǎn)”企業(yè)，固定資產(chǎn)折舊年限和預(yù)計(jì)殘值決定了其固定成本和當(dāng)期的利潤(rùn)水平。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，只有壽命有限的才需要在估計(jì)使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷，使用壽命不確定的不需要攤銷，攤銷方法應(yīng)該依據(jù)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)消耗方式來(lái)確定?？梢钥闯?，無(wú)形資產(chǎn)在壽命是否確定、估計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)消耗方式等三個(gè)層面都涉及重要的會(huì)計(jì)估計(jì)。

準(zhǔn)則允許內(nèi)部的開(kāi)發(fā)支出可以進(jìn)行資本化，造成的結(jié)果就是賬面上的技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)不斷增大。原則上，技術(shù)的領(lǐng)先性不可能是無(wú)限持續(xù)的，但這個(gè)年限是3年、5年、10年甚至20年，則完全基于企業(yè)自身的主觀判斷而定，不同攤銷年限下產(chǎn)生的利潤(rùn)差異往往是非常大的。

(二)資產(chǎn)減值計(jì)提

1、壞賬準(zhǔn)備

定壞賬準(zhǔn)備需要預(yù)計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，實(shí)務(wù)中，普遍采用單項(xiàng)認(rèn)定和賬齡分析法相結(jié)合的方式來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于單項(xiàng)認(rèn)定，除了非常明顯的無(wú)收回風(fēng)險(xiǎn)而不計(jì)提或已無(wú)法收回而全額計(jì)提之外，其他部分計(jì)提都面臨對(duì)可收回款項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)的可靠性問(wèn)題;對(duì)于賬齡分析法下的計(jì)提比例，或高或低并沒(méi)有明確的可驗(yàn)證方式，計(jì)提比例存在很大的主觀選擇權(quán)。

2、存貨跌價(jià)

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，確定跌價(jià)損失需要預(yù)計(jì)存貨的可變現(xiàn)凈值，可變現(xiàn)凈值的確定，則涉及到估計(jì)售價(jià)、估計(jì)成本，估計(jì)稅費(fèi)等系列估計(jì)。對(duì)于估計(jì)售價(jià)，需要以資產(chǎn)負(fù)債表日最可靠的證據(jù)予以估計(jì)，如果售價(jià)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間出現(xiàn)較大波動(dòng)，估計(jì)售價(jià)的選擇也會(huì)出現(xiàn)很大的空間。

某些行業(yè)，如服裝行業(yè)、食品行業(yè)、圖書(shū)出版行業(yè)、消費(fèi)電子行業(yè)等，其存貨庫(kù)齡與可變現(xiàn)凈值之間存在直接的相關(guān)關(guān)系，實(shí)務(wù)中經(jīng)常使用庫(kù)齡分析法來(lái)計(jì)提跌價(jià)。庫(kù)齡分析法與賬齡分析法存在類似的問(wèn)題，也是對(duì)計(jì)提比例的主觀選擇權(quán)過(guò)大，對(duì)計(jì)提結(jié)果的合理性難以驗(yàn)證。

3、非流動(dòng)資產(chǎn)減值

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)等非流動(dòng)資產(chǎn)的減值需要預(yù)計(jì)其可收回金額，計(jì)算可收回金額，很可能需要對(duì)資產(chǎn)組的未來(lái)5年的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率進(jìn)行預(yù)測(cè)，即可收回金額的確定是建立在重要盈利預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)之上，非流動(dòng)資產(chǎn)的減值也是預(yù)測(cè)的結(jié)果。而實(shí)踐告訴我們，對(duì)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出準(zhǔn)確預(yù)測(cè)幾乎是不可能做到的。

基于非流動(dòng)性資產(chǎn)減值金額重大、減值幅度不容易判斷、減值后不能轉(zhuǎn)回等特點(diǎn)，利用非流動(dòng)資產(chǎn)一次性大額減值來(lái)“洗大澡”是比較常見(jiàn)的。比如，將商譽(yù)在虧損年度全額計(jì)提減值，將以前年度累計(jì)開(kāi)發(fā)支出資本化形成的無(wú)形資產(chǎn)在虧損年度一次性減值，如此操作，都極大降低了資產(chǎn)減值的嚴(yán)肅性。

業(yè)務(wù)決定財(cái)務(wù)還是財(cái)務(wù)決定業(yè)務(wù)

正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量和記錄，都會(huì)按部就班的體現(xiàn)到財(cái)務(wù)報(bào)表中，單項(xiàng)或單筆的正常業(yè)務(wù)一般不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大的影響。但有一些業(yè)務(wù)卻具有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的“杠桿”效應(yīng)，此類業(yè)務(wù)的特別之處，在于往往只是一個(gè)模式、一個(gè)程序、一個(gè)時(shí)點(diǎn)、一個(gè)1%股權(quán)的小變化，都會(huì)由于會(huì)計(jì)處理而引進(jìn)當(dāng)期業(yè)績(jī)的大變化。為了達(dá)成業(yè)績(jī)目標(biāo)，主動(dòng)尋找能夠撬動(dòng)財(cái)務(wù)的業(yè)務(wù)“杠桿”，從而創(chuàng)造出既定的業(yè)績(jī)，這種“杠桿”的本質(zhì)是利用業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行業(yè)績(jī)粉飾。

以下討論實(shí)務(wù)中的一些業(yè)務(wù)“杠桿”。

(一)提供賣方支持的銷售

所謂提供賣方支持的銷售，是賣方向買(mǎi)方提供資金和信用支持，買(mǎi)方取得的資金或信用專門(mén)用于購(gòu)買(mǎi)賣方產(chǎn)品，進(jìn)而可以快速擴(kuò)大賣方的銷售規(guī)模。常見(jiàn)的賣方支持包括：分期付款的產(chǎn)品銷售，且付款來(lái)源往往與產(chǎn)品在使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流緊密相關(guān);與銀行合作，買(mǎi)方向銀行貸款用于購(gòu)買(mǎi)，賣方為銀行貸款提供擔(dān)保;引入融資租賃公司，融資租賃公司向賣方購(gòu)入設(shè)備再租賃給買(mǎi)方，賣方向租賃公司提供回購(gòu)承諾。

上述賣方支持下的銷售模式，賣方在形式上完成了產(chǎn)品交付，但對(duì)于買(mǎi)方而言，無(wú)論是支付賣方貨款、支付銀行貸款還是支付租賃公司租金，其分期付款的本質(zhì)是沒(méi)有發(fā)生變化的。賣方在實(shí)現(xiàn)銷售的同時(shí)，承擔(dān)了由于買(mǎi)方采用分期付款所帶來(lái)的額外的最終回款或擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)務(wù)中，在未出現(xiàn)明顯的回款風(fēng)險(xiǎn)的情況下，賣方一般可以在產(chǎn)品交付時(shí)確認(rèn)銷售收入，并在短期內(nèi)大幅度提高銷售業(yè)績(jī)。但在本質(zhì)上，提供賣方支持實(shí)際上是賣方主動(dòng)為買(mǎi)方加了“杠桿”，賣方經(jīng)濟(jì)利益流入的風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果賣方更多的是基于短期業(yè)績(jī)考量而不是優(yōu)先考慮回收風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際上是一種提前確認(rèn)銷售收入的粉飾行為。

(二)股份支付作廢與取消

在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的可行權(quán)條件無(wú)法滿足時(shí)，企業(yè)要么提前“主動(dòng)取消”，要么等待“自動(dòng)作廢”。無(wú)論是作廢還是取消，職工都沒(méi)有獲得激勵(lì)工具所帶來(lái)的收益，但對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響卻是完全不同的。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“自動(dòng)作廢”，不但當(dāng)期不需要確認(rèn)應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用，同時(shí)還可以將之前已確認(rèn)的費(fèi)用在本期沖回;“主動(dòng)取消”視同為加速行權(quán)，不但不能沖回前期費(fèi)用，還要將剩余等待期內(nèi)尚未確認(rèn)的費(fèi)用立即計(jì)入當(dāng)期損益。

準(zhǔn)則對(duì)“主動(dòng)取消”的規(guī)定是一項(xiàng)處罰性規(guī)定，但是，企業(yè)一個(gè)簡(jiǎn)單的對(duì)激勵(lì)結(jié)果沒(méi)有任何影響的程序，居然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理結(jié)果的重大差異，不能不說(shuō)這真是一個(gè)非?！捌孑狻钡囊?guī)定。從另外的角度，企業(yè)一旦了解了作廢和取消的不同會(huì)計(jì)后果，在可行權(quán)條件無(wú)法滿足的情況下，誰(shuí)還會(huì)主動(dòng)去做一個(gè)取消的動(dòng)作呢?

(三)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值重估

在成本計(jì)量基礎(chǔ)下，除計(jì)提減值的向下重估之外，一般是不允許資產(chǎn)價(jià)值向上重估的，但準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資卻網(wǎng)開(kāi)一面，允許其在一定條件下進(jìn)行價(jià)值重估并確認(rèn)重估收益。

對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)是否控制、是否有重大影響來(lái)劃分，被投資公司可以分為納入合并范圍的子公司、權(quán)益法核算的合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)公司、列入可供出售金融資產(chǎn)核算的參股公司等三種類別。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，三種類別之間發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)，視作先處置再購(gòu)回，均涉及到采用公允價(jià)值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資在轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)時(shí)的重新計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差異直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。

一般情況下，對(duì)長(zhǎng)期投資的類型劃分是以股權(quán)比例、董事會(huì)組成來(lái)確定的。持股51%擁有絕對(duì)控制權(quán)，屬于子公司;持股減少1%下降至50%，很可能失去控制權(quán)而變成了合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)公司;董事會(huì)組成中，提名的董事占據(jù)多數(shù)席位，擁有控制權(quán)，如果提名的董事減少1位而失去多數(shù)席位，很可能失去控制權(quán)而變成了合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)公司。

通過(guò)上述股權(quán)比例或董事會(huì)席位的調(diào)整，還容易形成長(zhǎng)期投資的重估機(jī)會(huì)。近年來(lái)，在“資產(chǎn)荒”的大背景下，多數(shù)前景看好的公司，尤其是的一些移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域的創(chuàng)業(yè)公司，其公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)了快速增長(zhǎng)，其投資方則非常容易通過(guò)公允價(jià)值重估創(chuàng)造出巨額的賬面投資收益。

(四)制造經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量

我們經(jīng)常認(rèn)為，現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“應(yīng)計(jì)利潤(rùn)”很好的修正，現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金凈流量代表著利潤(rùn)的“含金量”，是一個(gè)具有更多客觀性的“誠(chéng)實(shí)”指標(biāo)。

實(shí)際上，經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流并不是那么純粹，通過(guò)一些簡(jiǎn)單操作，也很容易干預(yù)應(yīng)收款的現(xiàn)金收回，從而達(dá)成提升利潤(rùn)“含金量”的目的。下面是兩類常見(jiàn)的加速回款的方式。

1、為客戶提供信用支持以加速回款

向客戶購(gòu)貨貸款提供賣方擔(dān)保，在承擔(dān)額外風(fēng)險(xiǎn)的前提下，表面上的銷售收款非常順暢?；蛘哂米砸训馁Y金，直接或間接向客戶提供借款，專項(xiàng)用于銷售回款，資金一進(jìn)一出，即完成了經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流的美化。

2、應(yīng)收票據(jù)的加速變現(xiàn)

公司收到的客戶用以結(jié)算貨款的銀行承兌匯票，不屬于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，不能直接計(jì)入當(dāng)期現(xiàn)金流。但票據(jù)貼現(xiàn)所取得的資金，主流觀點(diǎn)是認(rèn)為屬于經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量的，故在愿意支付貼現(xiàn)費(fèi)用的前提下，票據(jù)貼現(xiàn)是非常簡(jiǎn)單的制造現(xiàn)金流量的方式。

(五)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的事項(xiàng)，包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)兩類，調(diào)整事項(xiàng)需要對(duì)原來(lái)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行更正。

報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是期后事項(xiàng)明確的截止日，調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在該時(shí)點(diǎn)之前或之后，對(duì)報(bào)表的影響是完全不一樣的。通過(guò)確定或變更截止日，就很容易規(guī)避一些不愿意調(diào)整報(bào)表或不愿意披露的期后事項(xiàng)。最常見(jiàn)的，期后發(fā)生的銷售退回，如果是在截止日前，就需要調(diào)減原報(bào)表業(yè)績(jī)，如果是在截止日后，則不需要調(diào)減。

由此可見(jiàn)，一個(gè)時(shí)點(diǎn)的確定對(duì)業(yè)績(jī)的影響有時(shí)候也是會(huì)非常大的。

準(zhǔn)則導(dǎo)向還是監(jiān)管導(dǎo)向

實(shí)務(wù)中，真正遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不是一味屈從于稅務(wù)會(huì)計(jì)的公司，只有IPO公司(含擬新三板掛牌公司)和上市公司(含新三板掛牌公司)。IPO公司和上市公司盡管都遵循同一部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于二者所處的監(jiān)管環(huán)境不同，其對(duì)盈余管理的認(rèn)知和使用是完全不同的。監(jiān)管部門(mén)對(duì)IPO公司實(shí)行實(shí)質(zhì)性審核，不允許存在明顯的業(yè)績(jī)粉飾，更強(qiáng)調(diào)扣除非經(jīng)常性損益后的“核心利潤(rùn)”;而一旦成為上市公司，似乎是解脫了實(shí)質(zhì)性審核的“枷鎖”，業(yè)績(jī)粉飾普遍活躍起來(lái)。

(一)非經(jīng)常性損益的作用不同

IPO公司全部財(cái)務(wù)指標(biāo)中，凡涉及到凈利潤(rùn)的都是“扣非后孰低”的標(biāo)準(zhǔn)，審核中強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)形成的“核心利潤(rùn)”，計(jì)入利潤(rùn)表的公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)處置損益、補(bǔ)貼性收入等均要作為非經(jīng)常性損益予以扣除。而對(duì)上市公司而言，最生死攸關(guān)的是保持盈利，避免ST或保殼，核心只要是盈利就可以了，不用考慮是不是非經(jīng)常性損益。

對(duì)非經(jīng)常性損益的認(rèn)定，上市公司和IPO對(duì)同一事項(xiàng)也有不同的看法，例如股份支付形成的當(dāng)期費(fèi)用，IPO公司允許作為非經(jīng)常性損益扣除的，而上市公司是不允許扣除的。

(二)會(huì)計(jì)方法的可控性不同

可控的會(huì)計(jì)方法，一是會(huì)計(jì)確認(rèn)需要有客觀性較強(qiáng)的外部證據(jù)的支持，二是要盡可能的限制會(huì)計(jì)估計(jì)的空間。

IPO公司更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)方法的可控性。在收入確認(rèn)時(shí)，上市公司強(qiáng)調(diào)符合準(zhǔn)則，IPO公司強(qiáng)調(diào)既符合準(zhǔn)則又要有足夠的外部證據(jù)作為核心依據(jù);上市公司開(kāi)發(fā)支出資本化盛行，但在IPO公司是基本不允許的;上市公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更頻繁，但I(xiàn)PO公司在報(bào)告期內(nèi)需要保持會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的一致性。

(三)對(duì)業(yè)務(wù)粉飾的態(tài)度不同

IPO公司利用業(yè)務(wù)進(jìn)行的報(bào)表粉飾，經(jīng)常會(huì)在審核中造成實(shí)質(zhì)性障礙，所以粉飾性的業(yè)務(wù)相對(duì)較少或輕微。由于業(yè)務(wù)粉飾帶來(lái)的利潤(rùn)金額相對(duì)較大，一般遠(yuǎn)非會(huì)計(jì)粉飾能夠相比的，所以在舞弊紅線之內(nèi)，上市公司進(jìn)行利用特定業(yè)務(wù)進(jìn)行業(yè)務(wù)粉飾是常見(jiàn)的行為。

再次強(qiáng)調(diào)，企業(yè)進(jìn)行盈余管理，當(dāng)然不能算是錯(cuò)誤，但是，不容回避的是，盈余管理給會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)各個(gè)層次的問(wèn)題。實(shí)際上，就算不進(jìn)行盈余管理，各家公司基于最客觀最可靠的初衷去選擇會(huì)計(jì)方法，仍然會(huì)因?yàn)榕袛嗖煌霈F(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的下述問(wèn)題：

1、當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表本身，可能有部分利潤(rùn)是由于公司有意使用或偶然觸動(dòng)了業(yè)務(wù)“杠桿”而形成的。

2、多期會(huì)計(jì)報(bào)表比較，可能會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)已然發(fā)生了變化，或者沒(méi)有表面沒(méi)發(fā)生變化但實(shí)際判斷的尺度是不同的，也可能重要特別的業(yè)務(wù)模式已然發(fā)生了變化。

3、與同行業(yè)公司會(huì)計(jì)報(bào)表比較，可能會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用差別很大，同行業(yè)中的不同公司可能有意使用或偶然觸動(dòng)了不同的業(yè)務(wù)“杠桿”。

會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)使用者在依據(jù)其分析公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況時(shí)所造成的困擾，肯定有會(huì)計(jì)本身的問(wèn)題。因?yàn)闀?huì)計(jì)從來(lái)就不是“1加1等于2”的科學(xué)，會(huì)計(jì)只是一種動(dòng)態(tài)的平衡，而不是簡(jiǎn)單的對(duì)錯(cuò)，會(huì)計(jì)是科學(xué)，但會(huì)計(jì)更是一門(mén)藝術(shù)，且在原則性導(dǎo)向下越來(lái)越成為一門(mén)藝術(shù)。

公平而言，會(huì)計(jì)只是站立在原地的一個(gè)被動(dòng)的規(guī)則，“不是風(fēng)動(dòng)，不是幡動(dòng)，仁者心動(dòng)”，是的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是問(wèn)題，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也不是問(wèn)題，有問(wèn)題的是報(bào)表編制者操縱業(yè)績(jī)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。每一項(xiàng)業(yè)績(jī)粉飾，操縱都都會(huì)說(shuō)這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的，會(huì)計(jì)已成為必然的“背鍋俠”，或許，這就是會(huì)計(jì)無(wú)法擺脫的命運(yùn)，是會(huì)計(jì)永遠(yuǎn)的惆悵。