一、將成本核算與成本目標(biāo)管理結(jié)合起來(lái)

隨著醫(yī)療體制改革與醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的逐漸推行，為適應(yīng)醫(yī)院推行院內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的需要，必須通過(guò)加強(qiáng)成本控制，將成本核算與成本目標(biāo)管理相結(jié)合。傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算方法重在事后的綜合反映，成本核算時(shí)間與成本形成時(shí)間脫節(jié)，不能及時(shí)揭示成本差異。

隨著成本目標(biāo)管理的推行，成本核算的著重點(diǎn)必須從事后核算轉(zhuǎn)移到事前、事中控制上，以充分發(fā)揮成本核算在降低成本費(fèi)用和提高經(jīng)濟(jì)效益的作用。

根據(jù)成本目標(biāo)管理的要求，在那些具備條件的醫(yī)院，實(shí)行目標(biāo)成本會(huì)計(jì)。這種成本會(huì)計(jì)，要求健全各種消耗定額，制定計(jì)劃價(jià)格，編制費(fèi)用預(yù)算和各種服務(wù)項(xiàng)目的目標(biāo)成本(標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本)，作為控制成本的依據(jù)：在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生費(fèi)用時(shí)，要及時(shí)組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因，以便采取相應(yīng)措施控制成本，實(shí)行成本預(yù)防性管理：在這種成本會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院及其各部門(mén)的實(shí)際成本是由目標(biāo)成本和成本差異組成的。

實(shí)行目標(biāo)成本會(huì)計(jì)，對(duì)醫(yī)療成本、藥品成本、管理費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本等賬戶(hù)，均按實(shí)際采購(gòu)、加工及相應(yīng)的人工成本的標(biāo)準(zhǔn)成本記賬。設(shè)置“藥品價(jià)格差異”和“服務(wù)項(xiàng)目成本差異”等賬戶(hù)，“藥品價(jià)格差異”是用來(lái)反映本期藥品實(shí)際總成本與實(shí)際藥品收入的標(biāo)準(zhǔn)總成本的差異，該賬戶(hù)下設(shè)“藥品費(fèi)差異”、“采購(gòu)費(fèi)差異”、“儲(chǔ)存和損耗費(fèi)差異”、“降價(jià)損失費(fèi)差異”和“自制(配)藥品費(fèi)(包括原材料、包裝、藥檢等)差異”等5個(gè)二級(jí)賬。“服務(wù)項(xiàng)目成本差異”則用來(lái)反映保障服務(wù)科室在醫(yī)療服務(wù)支出過(guò)程中發(fā)生投入的成本與實(shí)際提供的服務(wù)所產(chǎn)生總成本的差異的發(fā)生額和結(jié)轉(zhuǎn)額。這兩個(gè)差異賬戶(hù)的借方歸集差異的發(fā)生額，貸方登記差異的結(jié)轉(zhuǎn)額，不利差異記藍(lán)字，有利差異記記紅字，月末，將賬戶(hù)借方發(fā)生額全部結(jié)轉(zhuǎn)到相關(guān)“收入”賬戶(hù)的借方，這樣，可簡(jiǎn)化核算并正確考核藥品、服務(wù)提供部門(mén)當(dāng)期工作質(zhì)量對(duì)成本的影響。

二、把成本核算與醫(yī)院經(jīng)濟(jì)責(zé)任制結(jié)合起來(lái)

醫(yī)院必須加強(qiáng)成本核算，改革過(guò)去那種在成本責(zé)任上“大鍋飯”式的醫(yī)院成本核算制度，實(shí)行責(zé)任成本核算，把成本核算的著重點(diǎn)從單純計(jì)算醫(yī)院總成本轉(zhuǎn)移到計(jì)算各責(zé)任單位的成本費(fèi)用上，以確定責(zé)任單位的工作成績(jī)和經(jīng)濟(jì)效果，否則院內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制就會(huì)失去科學(xué)的管理基礎(chǔ)。這就要求醫(yī)院及院內(nèi)各部門(mén)要按經(jīng)營(yíng)組織形式、成本費(fèi)用開(kāi)支的權(quán)力和責(zé)任，確定成本責(zé)任層次，建立成本責(zé)任單位，組成一個(gè)縱橫交錯(cuò)的責(zé)任成本體系；在實(shí)行目標(biāo)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，將醫(yī)院的費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本的預(yù)算，分解落實(shí)到各責(zé)任單位，形成責(zé)任成本預(yù)算，使各責(zé)任單位明確各自的目標(biāo)成本和應(yīng)該完成的任務(wù)：各責(zé)任單位領(lǐng)用材料，互相提供醫(yī)療服務(wù)或勞務(wù)，應(yīng)根據(jù)責(zé)任分清的原則，按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算并入賬，以便正確核算和考核各責(zé)任單位經(jīng)營(yíng)成果；中，應(yīng)按成本責(zé)任歸屬來(lái)記錄、計(jì)算、歸集、報(bào)告各種成本差異，使成本資料不僅能說(shuō)明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責(zé)任單位的服務(wù)與勞務(wù)質(zhì)量有關(guān)。這就為正確評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任單位的工作成績(jī)提供了可靠的依據(jù)，做到獎(jiǎng)懲有據(jù)，賞罰合理，從而開(kāi)創(chuàng)人人關(guān)心降低成本費(fèi)用、千方百計(jì)提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的新局面。

根據(jù)責(zé)任成本核算的要求，醫(yī)院級(jí)財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療費(fèi)用差異”賬戶(hù)，并在該賬戶(hù)下設(shè)置棋盤(pán)式二級(jí)賬，按責(zé)任單位分專(zhuān)欄反映各類(lèi)醫(yī)療費(fèi)用差異數(shù)，以便了解責(zé)任成本核算的執(zhí)行情況。

各責(zé)任單位為了了解本身責(zé)任成本差異額及其原因，掌握醫(yī)院的費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本的預(yù)算的執(zhí)行情況，反映在醫(yī)院資金占用水平，應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療成本、醫(yī)療費(fèi)用差異和服務(wù)項(xiàng)目成本聯(lián)合明細(xì)賬”。月末或旬末，各責(zé)任單位應(yīng)編制責(zé)任成本預(yù)算執(zhí)行報(bào)表，反映本單位的標(biāo)準(zhǔn)成本和偏離標(biāo)準(zhǔn)的差異，并根據(jù)例外管理原則，重點(diǎn)剖析例外差異，使上一級(jí)和責(zé)任者本身明確責(zé)任成本預(yù)算執(zhí)行情況，了解問(wèn)題產(chǎn)生的原因、以決定采取何種措施調(diào)節(jié)當(dāng)前的實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為與業(yè)務(wù)流程。

三、醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本應(yīng)分開(kāi)核算

在醫(yī)院成本核算改革中，應(yīng)將醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本嚴(yán)格地區(qū)分，使成本核算適應(yīng)成本預(yù)測(cè)、決策和分析的需要。醫(yī)療部門(mén)成本是醫(yī)院各醫(yī)療業(yè)務(wù)部門(mén)的直接成本，而服務(wù)項(xiàng)目成本是無(wú)業(yè)務(wù)收入的醫(yī)院行政管理部門(mén)、后勤部門(mén)的管理費(fèi)用和服務(wù)保障部門(mén)的輔助費(fèi)用。這些支出對(duì)醫(yī)院而言是一種間接成本。醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本一般是屬于醫(yī)院不同的成本性態(tài)。前者與醫(yī)院收入的多少有直接的關(guān)系，即取決于就診病人的數(shù)量并直接表現(xiàn)為正比關(guān)系；后者在一定范圍內(nèi)同醫(yī)院收入數(shù)量增減無(wú)關(guān)，與使用部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)成比例關(guān)系。由于兩者成本性態(tài)不同，成本控制方式也不一樣，在成本會(huì)計(jì)上理應(yīng)將醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本區(qū)分開(kāi)來(lái)，并對(duì)它們采取不同的核算方式，盡量減少無(wú)效的工作量，為醫(yī)院改善管理和提高經(jīng)濟(jì)效益提供有用的信息。這樣才能充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)管理職能的作用，適應(yīng)成本預(yù)測(cè)、決策和分析的需要，以滿(mǎn)足醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。

按照醫(yī)療部門(mén)成本與服務(wù)項(xiàng)目成本分開(kāi)核算的要求，應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療支出——輔助費(fèi)用分?jǐn)偂焙汀拜o助費(fèi)用”兩個(gè)賬戶(hù)，將醫(yī)療部門(mén)應(yīng)分?jǐn)偟姆?wù)項(xiàng)目成本費(fèi)用記入“醫(yī)療支出——輔助費(fèi)用分?jǐn)偂钡慕璺剑缰苯雍烷g接的管理費(fèi)用及其他支出等，月末從貸方全部轉(zhuǎn)出。保障服務(wù)且無(wú)實(shí)際收入部門(mén)的投入成本，包括醫(yī)療與非醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本均記入“輔助費(fèi)用”借方，月末全部轉(zhuǎn)出。

上面所提出的成本核算改革的嘗試方案，是在目標(biāo)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，以計(jì)算責(zé)任成本為主，各部門(mén)應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用為輔，直接成本計(jì)算與完全成本計(jì)算相結(jié)合的一種新模式。筆者認(rèn)為，這一計(jì)算方法比較簡(jiǎn)便，有利于加強(qiáng)醫(yī)院成本核算工作的開(kāi)展。