分析有關(guān)現(xiàn)金流量表的編制問題

（一）編制基礎(chǔ)的確定

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，作為企業(yè)會(huì)計(jì)政策之一的現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露?，F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則也規(guī)定，現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制，包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。其中現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金，分別與“庫存現(xiàn)金”科目、“銀行存款”科目、“其他貨幣資金”科目核算內(nèi)容基本一致。

現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個(gè)月內(nèi)到期。

以下項(xiàng)目一般不能作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物：

1.不能隨時(shí)用于支付的銀行存款不屬于現(xiàn)金，如不能隨時(shí)支取的定期存款等。

2.受到限制的其他貨幣資金不屬于現(xiàn)金，如銀行承兌匯票保證金和借款保證金。

3.銀行承兌匯票。上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要（2007年第2期）指出，對(duì)于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。

（二）編制基礎(chǔ)的變更

根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更。如果發(fā)生變更，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)政策變更處理。

現(xiàn)金流量表的編制

編制現(xiàn)金流量表時(shí)，列報(bào)現(xiàn)金流量的方法有兩種：一是直接法，二是間接法。下面談到的直接法特指現(xiàn)金流量表，間接法特指現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。

（一）直接法的前提—企業(yè)會(huì)計(jì)核算相當(dāng)規(guī)范

在直接法下，一般是以利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入為起點(diǎn)，調(diào)節(jié)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的項(xiàng)目，然后計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表各項(xiàng)目逐一分析并編制調(diào)整分錄，從而編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目，可以根據(jù)前述相關(guān)賬戶的分析結(jié)果（即調(diào)整分錄的結(jié)果）填列，即分析填列法。

上述分析填列法，是基于企業(yè)會(huì)計(jì)核算相當(dāng)規(guī)范、沒有影響現(xiàn)金流量的特殊情形這個(gè)前提。如果某企業(yè)會(huì)計(jì)核算相當(dāng)規(guī)范，也沒有什么影響現(xiàn)金流量的特殊情形，那么銷售商品或提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金就直接根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶的記錄分析填列。

如果不具備這個(gè)前提，那么企業(yè)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表作相應(yīng)調(diào)整，考慮影響現(xiàn)金流量的情形，按分析填列法編制現(xiàn)金流量表。下面僅對(duì)影響現(xiàn)金流量的情形作一簡(jiǎn)要提示。

（二）部分相關(guān)項(xiàng)目的編制

1.銷售商品或提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

在編制本項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)是否存在債務(wù)重組、互相提供商品及采用銀行承兌匯票方式結(jié)算等影響現(xiàn)金流量的特殊情形。如果存在，那么在分析填列時(shí)應(yīng)將這些情形引起的增減變動(dòng)額扣除。

2.收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

在編制本項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)是否存在價(jià)值較大的計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目的現(xiàn)金。如果存在，那么在分析填列時(shí)應(yīng)計(jì)入本項(xiàng)目。

3.支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金

在編制本項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)是否存在支付給在建工程人員的工資、支付離退休人員工資等情形。如果存在，那么在分析填列時(shí)分別計(jì)入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

4.支付的各項(xiàng)稅費(fèi)

在編制本項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)是否存在本期退回的增值稅、所得稅、代扣代繳的個(gè)人所得稅等情形。如果存在本期退回的增值稅、所得稅，那么在分析填列時(shí)應(yīng)計(jì)入“收到的稅費(fèi)返還”。如果存在代扣代繳的個(gè)人所得稅等，那么在分析填列時(shí)應(yīng)計(jì)入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”、“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”等相關(guān)項(xiàng)目。

5.分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金

在編制本項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮是否存在為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化部分，融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費(fèi)，以及分期銷售分期付款時(shí)支付的利息。如果存在，那么在分析填列時(shí)均計(jì)入本項(xiàng)目。即在編制本項(xiàng)目時(shí)，無須考慮不同用途的借款，也無須考慮利息的開支渠道，支付的現(xiàn)金利息均計(jì)入本項(xiàng)目。

三、現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制

（一）間接法的思路

現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則及指南規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。也就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的凈利潤(rùn)調(diào)整為現(xiàn)金流量，并剔除投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流量的影響。這些調(diào)節(jié)項(xiàng)目主要包括經(jīng)營(yíng)性非現(xiàn)金費(fèi)用、非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益和不涉及損益的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等三類。

（二）部分相關(guān)項(xiàng)目的編制

1.經(jīng)營(yíng)性非現(xiàn)金費(fèi)用

經(jīng)營(yíng)性非現(xiàn)金費(fèi)用，包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊，無形資產(chǎn)攤銷和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷等，遞延所得稅資產(chǎn)減少、遞延所得稅負(fù)債增加。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括在利潤(rùn)表中，屬于利潤(rùn)的減除項(xiàng)目，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出。所以，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要加回。

固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊，無形資產(chǎn)攤銷和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷等，計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用中的部分，作為期間費(fèi)用在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)從中扣除，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要予以加回。

計(jì)入制造費(fèi)用中的已經(jīng)變現(xiàn)的部分，在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)通過銷售成本予以扣除，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，也需要予以加回。計(jì)入制造費(fèi)用中的沒有變現(xiàn)的部分，既不涉及現(xiàn)金收支，也不影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤(rùn)，由于實(shí)務(wù)中無法分清（也沒有必要分清）計(jì)入存貨和銷售成本的金額而難以確定其對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響，因此在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要予以加回。

如，假定某企業(yè)期初無存貨。本年計(jì)提折舊費(fèi)20萬元，其中管理費(fèi)用10萬元，銷售費(fèi)用8萬元，制造費(fèi)用2萬元；本期完工產(chǎn)品成本30萬元，期末在產(chǎn)品成本5萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20萬元。

現(xiàn)金流量補(bǔ)充資料可如下填寫：

固定資產(chǎn)折舊等20萬元（其中包括變現(xiàn)的部分，也包括沒有變現(xiàn)的部分）

存貨減少15萬元（30－20＋5＝15）

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的變動(dòng)，直接影響計(jì)入所得稅費(fèi)用的金額，其變動(dòng)并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)已經(jīng)扣除或加回，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)加回或扣除。

2.非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益

非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，包括處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失、固定資產(chǎn)報(bào)廢損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、投資損失、財(cái)務(wù)費(fèi)用等項(xiàng)目。其中，財(cái)務(wù)費(fèi)用中非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，所以，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要予以剔除。其他項(xiàng)目，均屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，所以，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，也需要予以剔除。

3.不涉及損益的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

不涉及損益的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少、存貨的減少、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加。

經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目，包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款和其他應(yīng)收款中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的部分，以及應(yīng)收的增值稅銷項(xiàng)稅額等。經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期末余額與期初余額若存在差額，則說明本期收回的現(xiàn)金與利潤(rùn)表中所確認(rèn)的銷售收入（或銷售成本）存在差異，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要進(jìn)行調(diào)整。

經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目，包括應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、長(zhǎng)期應(yīng)付款、其他應(yīng)付款中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的部分，以及應(yīng)付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等。應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、預(yù)收賬款等經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目期末余額與期初余額若存在差額，則說明本期支付現(xiàn)金與購入的存貨、利潤(rùn)表中所確認(rèn)的銷售成本（銷售收入）存在差異，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、長(zhǎng)期應(yīng)付款、其他應(yīng)付款中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的部分等經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目期末余額與期初余額存在差額，則說明本期支付的工資、稅費(fèi)、利息及其他現(xiàn)金與計(jì)入利潤(rùn)中的工資、稅費(fèi)、利息及其他費(fèi)用存在差異，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。