核銷貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除

答：企業(yè)可稅前扣除的資產(chǎn)損失主要分為兩種，第一種是實(shí)際資產(chǎn)損失，比如企業(yè)債務(wù)人發(fā)生破產(chǎn)清算，資不抵債造成的債權(quán)損失；另一種是法定資產(chǎn)損失，比如金融企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算的可稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備。兩種方式計(jì)算出的資產(chǎn)損失均可以稅前扣除，并行不悖

在金融企業(yè)所得稅匯算清繳的過程中，貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除問題一直是困擾金融企業(yè)財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)人員的一大難題，也給金融企業(yè)帶來了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。目前來看，大家爭論的焦點(diǎn)主要在于計(jì)算金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金時，如何理解“金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除”。下面我們將分兩個部分對這個問題進(jìn)行探討，第一個部分主要了解目前兩種觀點(diǎn)下的稅務(wù)處理，第二個部分主要介紹實(shí)務(wù)中企業(yè)和稅務(wù)主管部門通常的做法。

現(xiàn)行政策下對貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的兩種不同理解

（一）相關(guān)稅收條文

2015年1月15日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅（2015）9號），用來替代已經(jīng)失效的財(cái)稅（2012）5號文，從內(nèi)容上來講，財(cái)稅（2015）9號文是對財(cái)稅（2012）5號文的全面延續(xù)，兩者對金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的規(guī)定也完全一致，具體如下：

1、準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。

金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

2、金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。

（二）兩種理解

從字面上來看，財(cái)稅（2015）9號文對金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除問題做了詳細(xì)的表述，但是在實(shí)務(wù)工作中，卻對此產(chǎn)生了兩種不盡相同的理解及稅務(wù)處理方式。

1、理解一：根據(jù)上述規(guī)定，在計(jì)算金融企業(yè)當(dāng)年準(zhǔn)予扣除的貸款損失準(zhǔn)備金時，對于當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，企業(yè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的貸款損失，在沒有超過已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金余額時，就不用做任何納稅調(diào)整，這是很多企業(yè)和個人的理解。

2、理解二：金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，公式如下：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額-本年核銷的符合條件的貸款損失）。這是目前金融企業(yè)在實(shí)務(wù)中計(jì)提當(dāng)年可稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的過程中最普遍做法，也是目前稅會差異調(diào)整過程中的一個爭議點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)持有者認(rèn)為如果采取第二種計(jì)算方法，存在同一筆損失稅前重復(fù)扣稅的問題。兩種處理方式的差異，我們通過以下案例來了解。

案例解讀

XXXX農(nóng)商銀行于2015年成立，年末該銀行各項(xiàng)貸款余額（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）300,000萬元。2016年末該銀行各項(xiàng)貸款余額（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）500,000萬元，當(dāng)年發(fā)生符合條件的貸款損失150萬元，會計(jì)上已作資產(chǎn)損失處理并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了專項(xiàng)申報(bào)。2017年末該銀行各項(xiàng)貸款余額（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）800,000萬元，本年發(fā)生的符合條件的貸款損失200萬元，，會計(jì)上同樣已作資產(chǎn)損失處理并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了專項(xiàng)申報(bào)，收回上年做損失處理的貸款60萬元。

1、按照第一種觀點(diǎn)計(jì)算該銀行每年發(fā)生的符合條件的貸款損失準(zhǔn)備金如下：

（1）2015年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2015年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額300,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額0=3000萬。

由于上年末不存在已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，也不存在實(shí)際發(fā)生的貸款損失，因此稅法上計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金為3000萬。

（2）2016年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2016年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額500,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000=2000萬元。

對于2016年當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失150萬元，應(yīng)當(dāng)首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金3000萬元，由于150<3000，不存在不足沖減的部分，因此當(dāng)年稅法上應(yīng)該計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金為2000萬元。

假設(shè)極端情況下，當(dāng)年發(fā)生的貸款損失為3500萬元，3500>3000,那么本年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金依然為2000萬元，對于實(shí)際發(fā)生的貸款損失不足沖減的部分500萬（3500-3000），在計(jì)算當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額時單獨(dú)調(diào)增。

（3）2017年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2017年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額800,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額5000=3000萬元。

對于2016年當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失200萬元，應(yīng)當(dāng)首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金5000萬元，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的貸款損失為350萬元（150+200），小于已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金5000萬元，不存在不足沖減的部分。

對于當(dāng)年收回的上一年度核銷的貸款損失，無論是之前的財(cái)稅（2012）5號文，還是財(cái)稅（2015）9號文都沒有具體明確是否應(yīng)該交稅，但是按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條“企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入”，因此按照該條文，對于收回的上年已經(jīng)做損失處理的貸款60萬元單獨(dú)做納稅調(diào)增。

2、按照第二種觀點(diǎn)計(jì)算該銀行每年發(fā)生的符合條件的貸款損失準(zhǔn)備金如下：

（1）2015年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2015年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額300,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額0=3000萬。

在當(dāng)年沒有發(fā)生實(shí)際貸款損失。沒有收回以前年度核銷的貸款的情況下，2015年貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除金額與第一種觀點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果一致。

（2）2016年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2016年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000-當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失150）=2150。

兩種觀點(diǎn)下計(jì)算金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的差異在這里體現(xiàn)了出來，第一種觀點(diǎn)計(jì)算結(jié)果是2000萬元，第二種觀點(diǎn)的計(jì)算結(jié)果是2150萬元，差異150萬元是因?yàn)楫?dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失抵扣了截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額。

同樣假設(shè)極端情況下企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失3500萬元，由于3500萬元大于截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000萬元，因此準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2016年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000-當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失3000）=5000萬，不足抵減的500萬同樣單獨(dú)做納稅調(diào)增處理。在這種情況下，兩種理解方式計(jì)算的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額出現(xiàn)了較大差異。

（3）2017年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2017年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額800,000*1%-(截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額5000-當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失200)=3200。

兩種觀點(diǎn)計(jì)算的當(dāng)年可稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金同樣出現(xiàn)了差異，第一種觀點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果為3000萬元，第二種觀點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果為3200萬元，差異在于對當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失200萬元的不同處理所致。對于收回的上年度已做核銷處理的60萬元，我們在計(jì)算所得稅時單獨(dú)做調(diào)增處理。

3、按照第二種觀點(diǎn)計(jì)算該銀行每年發(fā)生的符合條件的貸款損失準(zhǔn)備金如下：

（1）2015年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2015年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額300,000*1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額0=3000萬。

在當(dāng)年沒有發(fā)生實(shí)際貸款損失。沒有收回以前年度核銷的貸款的情況下，2015年貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除金額與第一種觀點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果一致。

（2）2016年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2016年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000-當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失150）=2150。

兩種觀點(diǎn)下計(jì)算金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的差異在這里體現(xiàn)了出來，第一種觀點(diǎn)計(jì)算結(jié)果是2000萬元，第二種觀點(diǎn)的計(jì)算結(jié)果是2150萬元，差異150萬元是因?yàn)楫?dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失抵扣了截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額。

同樣假設(shè)極端情況下企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失3500萬元，由于3500萬元大于截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000萬元，因此準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2016年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額500,000*1%-（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額3000-當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失3000）=5000萬，不足抵減的500萬同樣單獨(dú)做納稅調(diào)增處理。在這種情況下，兩種理解方式計(jì)算的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額出現(xiàn)了較大差異。

（3）2017年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=2017年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款余額800,000*1%-(截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額5000-當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失200)=3200。

兩種觀點(diǎn)計(jì)算的當(dāng)年可稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金同樣出現(xiàn)了差異，第一種觀點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果為3000萬元，第二種觀點(diǎn)計(jì)算的結(jié)果為3200萬元，差異在于對當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的貸款損失200萬元的不同處理所致。對于收回的上年度已做核銷處理的60萬元，我們在計(jì)算所得稅時單獨(dú)做調(diào)增處理。

以上詳細(xì)介紹了核銷貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除如何進(jìn)行，也介紹了案例分析。作為一名銀行的稅務(wù)會計(jì)，一定要明白銀行中的貸款損失準(zhǔn)備金是可以在稅前進(jìn)行扣除的。如果你閱讀了本文內(nèi)容不是很明白，那么咨詢一下會計(jì)學(xué)堂在線老師吧。