研發(fā)費用會計和稅法的不同

一、人員費用

稅收歸集口徑:指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金,以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用.

直接從事研發(fā)活動人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員;

會計核算口徑:企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用.

指從事研究開發(fā)活動的企業(yè)在職和外聘的專業(yè)技術(shù)人員以及為其提供直接服務(wù)的管理人員;

稅會差異:會計上把研發(fā)管理人員的支出計入研發(fā)費中,而加計扣除的研發(fā)費是研究人員、技術(shù)人員和輔助技工及外聘技術(shù)人員的支出;

二、直接投入費用

稅收歸集口徑:指研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費,不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產(chǎn)品的檢驗費;用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用,以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費;

會計核算口徑:研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用.用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)租賃費以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用.用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費,設(shè)備調(diào)整及檢驗費,樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產(chǎn)品的檢驗費等;

稅會差異:研發(fā)使用的不動產(chǎn)租賃費、維修維護費,在會計上計入研發(fā)支出,稅收上該部分支出不可以加計扣除;

三、折舊費用

稅收歸集口徑:指用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費;

會計核算口徑:用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費;

稅會差異:研發(fā)用房屋的折舊費會計上計入研發(fā)支出,稅收上該部分不可以加計扣除;

四、其他相關(guān)費用

稅收歸集口徑:直接相關(guān)的其他費用,如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費,研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用,知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費,差旅費、會議費,職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費.此類費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%.

會計核算口徑:研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用.與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用,包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等.

稅會差異:會計核算中辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費記入研發(fā)支出;而稅收上可加計扣除的研發(fā)支出只是列舉的內(nèi)容,不包括會計賬簿記載的研發(fā)活動中發(fā)生的辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費;

且稅法上可以享受加計扣除的研發(fā)其他相關(guān)費用不能超過可加計扣除研發(fā)費的10%;會計上沒有金額的限制;

五、委托研發(fā)支出

稅收歸集口徑:企業(yè)發(fā)生的委托研發(fā)支出,實際發(fā)生額的80%可以計算加計扣除;且委托境外研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出不可以加計扣除;

會計歸集口徑:實際發(fā)生的委托研發(fā)支出全額在研發(fā)支出中核算;

稅會差異:會計核算的委托研發(fā)支出只有一部分是可以享受稅收加計扣除;

六、其他

新產(chǎn)品設(shè)計、新工藝規(guī)程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的與開展該項活動有關(guān)的各類費用在稅收上加以享受加計扣除;

會計核算的規(guī)定中沒有涉及相關(guān)的內(nèi)容.因為會計核算相關(guān)文件發(fā)布時間較早,根據(jù)會計核算的相關(guān)性原則,研發(fā)發(fā)生的相關(guān)支出會計核算中應(yīng)當(dāng)在研發(fā)支出核算.

七、政策依據(jù)

1、《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》(財會【2007】134號);

2、《財政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅【2015】119號)

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告[條款廢止]》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號)

4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)

案例簡介:甲公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則.2007年初,甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項專利權(quán).該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元,共計1600萬元,其中研究階段支出320萬元,開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出580萬元,符合資本化條件后發(fā)生的支出700萬元.2007年底,該項新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達到預(yù)定用途,預(yù)計使用壽命為10年,凈殘值為0,采用直線法攤銷其價值.2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元,企業(yè)所得稅適用稅率為33%;假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元,但按新企業(yè)所得稅法,適用稅率改為25%,除研發(fā)費用外,沒有其他納稅調(diào)整事項.

會計處理

財政部2007年9月4日印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》(財企[2007]194號)中,對企業(yè)研發(fā)費用定義為:企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用.同時還對企業(yè)研發(fā)費用的范圍進行了規(guī)范.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號---無形資產(chǎn)》規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益.企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,同時滿足規(guī)定條件的,才能確認為無形資產(chǎn).企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出,應(yīng)通過"研發(fā)支出"科目進行歸集,并分別"費用化支出"和"資本化支出"進行明細核算.期(月)末,應(yīng)將"研發(fā)支出"科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入"管理費用"科目.達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)將"研發(fā)支出"科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入"無形資產(chǎn)"科目.

稅務(wù)處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2006]88號)規(guī)定,對財務(wù)核算制度健全、實行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等,其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費,按規(guī)定予以稅前扣除.對上述企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(包括新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費、設(shè)備調(diào)整費、原材料和半成品的試制費、技術(shù)圖書資料費等),企業(yè)未納入國家計劃的中間實驗費、研究機構(gòu)人員的工資、用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊、委托其他單位和個人進行科研試制的費用、與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費用等,在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除.企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長不得超過5年.

可見,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出,會計與稅務(wù)處理的方法不同.會計處理的方法是,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件以前發(fā)生的支出仍然費用化計入當(dāng)期損益,只有符合資本化條件以后發(fā)生的支出才應(yīng)當(dāng)資本化,作為無形資產(chǎn)的成本.稅務(wù)處理的方法是,企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可在企業(yè)所得稅稅前加計扣除,即一般可按當(dāng)期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%扣除.允許企業(yè)所得稅稅前扣除的金額,會計與稅法存在差異.

就本例來說,會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的金額為900萬元(1600-700),稅法允許稅前扣除金額2400萬元,即1600×(1+50%)=2400萬元.本例會計與稅法之間的差異為1500萬元(2400-900),客觀上包含著兩種性質(zhì)不同的差異:一是永久性差異800萬元,即稅前加計扣除金額=1600×50%=800萬元,由于永久性差異是會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產(chǎn)生的差異,一般采取應(yīng)付稅款法進行賬務(wù)處理,所以永久性差異不會使所得稅費用與應(yīng)納所得稅額產(chǎn)生差額;二是暫時性差異700萬元,即無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)0之間的差異.2007年資產(chǎn)負債表日,該項無形資產(chǎn)的賬面價值700萬元,因包括該部分支出在內(nèi)的研究開發(fā)支出,按照稅法規(guī)定全部在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除后,所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0,即計稅基礎(chǔ)為0.該項無形資產(chǎn)的賬面價值700萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的差額700萬元,意味著企業(yè)將于未來期間計入應(yīng)納稅所得額,增加未來期間應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅,屬于應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債.暫時性差異是會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對同一會計項目的確認時間不同所產(chǎn)生的差異,暫時性差異的存在導(dǎo)致所得稅費用的跨期攤配,從而使各期所得稅費用與應(yīng)納所得稅額不盡相同,按照新所得稅準(zhǔn)則的要求,應(yīng)采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅.

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