借款利息稅前扣除的稅務處理

企業(yè)資金的籌集方式有多種渠道,如向金融機構(gòu)借款,向非金融機構(gòu)借款,企業(yè)與企業(yè)之間的借款、資金占用、向個人集資等.在經(jīng)營過程中發(fā)生的借款利息,不同情況下根據(jù)稅法規(guī)定應做不同的處理.

一:向金融企業(yè)借款利息的扣除

《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定,非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除.對企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出,可按向金融企業(yè)實際支付的利息,在發(fā)生年度的當期扣除.所說發(fā)生年度,應該遵循權(quán)責發(fā)生制的原則,即使當年應付(由于資金緊張等原因)未付的利息,也應當在當年扣除.對非金融企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融企業(yè)借款的利息支出,按照實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除,包括逾期歸還銀行貸款,銀行按規(guī)定加收的罰息,也可以在稅前扣除.

二:向非金融企業(yè)借款利息的扣除

非金融企業(yè)向金融機構(gòu)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會團體等借款的利息支出,按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除.首先要判定借款期限是多長,然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率.金融機構(gòu)同類同期貸款利率應當包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率.還要注意的是,金融企業(yè)的利率也不一樣,各銀行的浮動利率不一,為了準確掌握,應按照本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計算.因為各級稅務機關(guān)無法掌握各行的利率,只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理,也符合新稅法的合理性原則.但是,非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)借款的利息支出不得扣除.《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十九條規(guī)定,非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息,不得扣除.這里應當注意:一是對銀行企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)之間支付的拆借利息可以稅前扣除;二是內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)應當是指同一核算機構(gòu)的內(nèi)設機構(gòu)間的借款,對內(nèi)部借款結(jié)算利息的,企業(yè)所得稅前不允許扣除.

三:關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息的扣除

《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定:企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除.債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y.權(quán)益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資.財稅〔2008〕121號文件規(guī)定:企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除.其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè),為5∶1;其他企業(yè),為2∶1.例如,某企業(yè)注冊資金2000萬元,其中有關(guān)聯(lián)方企業(yè)的權(quán)益性投資1000萬元.又向其借款(債權(quán)性投資)3000萬元,支付利息只能按2∶1的比例確認,只對2000萬元發(fā)生的利息可以扣除.而且同樣按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除.

注意不得扣除的三種情況

1、不符合獨立交易原則多付的利息不得稅前扣除,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的融通資金不符合獨立交易原則而減少企業(yè)應納稅所得額的,稅務機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),按照合理方法進行調(diào)整.

2、債資比例超過規(guī)定標準的利息原則上不允許稅前扣除,債資比例超過規(guī)定標準不得稅前扣除的利息支出,應按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配.企業(yè)資金的籌集分為權(quán)益資金和債務資金兩種籌集方式.相應地,投資人的對外投資也可以分為權(quán)益性投資和債權(quán)性投資兩種方式.

3、投資者未到位投資所對應的利息不允許稅前扣除,如果企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額,則該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息中相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付

的利息,因不屬于企業(yè)合理的支出,應由企業(yè)投資者負擔,所以是不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除的.

四:企業(yè)投資者投資未到位發(fā)生借款利息扣除

股東投資未到位可以分為兩種情況:第一種,投資者未按規(guī)定期限繳納出資,未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東,也包括增資時分期繳納出資的股東;第二種,投資者未按規(guī)定足額繳納出資.《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)明確,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應由企業(yè)投資者負擔,不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除.具體計算不得扣除的利息,應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額.企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和.

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