影響企業(yè)借款利息支出稅前扣除的金額，不僅僅是利率，還有其他因素。

影響利息支出稅前扣除首要因素：注冊(cè)資本

《企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號(hào)）規(guī)定：

關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)此規(guī)定，如果企業(yè)的認(rèn)繳資本未能按約定及時(shí)到位，一旦存在企業(yè)有借款融資行為，那么實(shí)收資本和認(rèn)繳資本之間的差額對(duì)應(yīng)的借款數(shù)的利息，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，需要進(jìn)行應(yīng)稅所得的調(diào)增。

舉例：A企業(yè)2015年1月份注冊(cè)，認(rèn)繳資本為200萬元，2015年實(shí)際到位100萬元，其余100萬注冊(cè)資金承諾2015年12月底投資到位，但直到2016年12月底，該投資款依然沒有到位。

2015年7月，該企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營需要，從銀行貸款300萬元，目前一直在使用該筆貸款。該企業(yè)2015年度、2016年度該企業(yè)實(shí)際支付的貸款利息如何進(jìn)行納稅調(diào)整？

1、A企業(yè)承諾在2015年12月底投資到位，在此之前借得的資金300萬元的利息支出符合稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，在2015年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)該予以足額扣除；2、A企業(yè)2016年度按照承諾應(yīng)該足額的注冊(cè)資金到位，但該企業(yè)未能投資到位，因此實(shí)收資本和認(rèn)繳資本之間的差額100萬元對(duì)應(yīng)的借款數(shù)的利息，在2016年所得稅匯算清繳時(shí)不得稅前扣除，應(yīng)該做應(yīng)稅所得調(diào)增處理；3、A企業(yè)認(rèn)繳的注冊(cè)資本為200萬元，其借入的資金300萬元，其中除了實(shí)收資本和認(rèn)繳資本之間的差額100萬元對(duì)應(yīng)的借款數(shù)的利息不能稅前扣除外，其余200萬元的借款利息可以在所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除。

企業(yè)注冊(cè)資本改為認(rèn)繳之后，如何避免正常借款的利息支出不能稅前扣除，應(yīng)該如何處理？簡(jiǎn)單的法子：關(guān)注承諾的注冊(cè)資本實(shí)繳的時(shí)間，及時(shí)到位或者及時(shí)到工商登記機(jī)關(guān)延長注冊(cè)資本到位時(shí)間！

影響利息支出稅前扣除第二因素：關(guān)聯(lián)企業(yè)

企業(yè)發(fā)生的利息支出在滿足首要因素后，就要參考第二個(gè)因素：關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款對(duì)于利息支出稅前扣除的影響。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定：

一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1；

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

影響利息支出稅前扣除第三因素：借貸利率

企業(yè)借款的利息支出在滿足前兩個(gè)因素后，在確定所得稅稅前扣除額度時(shí)，還要參考第三個(gè)因素：利率。

企業(yè)所得稅實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

國家稅務(wù)總局公告（2011）34號(hào)《關(guān)于所得稅若干問題的公告》中明確指出：“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

根據(jù)以上文件規(guī)定，企業(yè)允許稅前扣除的利息支出所參考的利率，既包括法定利率，也包括浮動(dòng)利率，即實(shí)際執(zhí)行利率。

目前，確認(rèn)利率最大的爭(zhēng)議在于地方政府金融辦審批設(shè)立的小貸公司是否屬于稅法認(rèn)定的金融企業(yè)。這個(gè)問題需要企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，自行把握。

結(jié)        語

納稅人在進(jìn)行所得稅匯算清繳，確定借款利息支出的稅前扣除金額時(shí)，首先要弄掌握好需要考慮的所有因素，然后根據(jù)影響利息支出稅前扣除金額的各種因素的先后順序進(jìn)行確認(rèn)，不要顧此失彼，只考慮部分政策規(guī)策規(guī)定。

附：關(guān)鍵名詞

1、金融企業(yè)。

國家稅務(wù)總局公告（2011）34號(hào)《關(guān)于所得稅若干問題的公告》中指出：金融企業(yè)是指經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。

在此公告中，我們關(guān)注到，對(duì)于金融業(yè)的規(guī)定，是指“政府有關(guān)部門”，沒有明確確定這個(gè)有關(guān)部門就是“銀監(jiān)會(huì)”。而各級(jí)政府金融辦審批的“小貸公司”是否屬于金融企業(yè)，存在著很大的爭(zhēng)議。

2009年央行發(fā)布《金融機(jī)構(gòu)編碼規(guī)范》，將小額貸款公司納入金融機(jī)構(gòu)范圍，給予其金融機(jī)構(gòu)的定位。

國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼(GB/4754-2011)中對(duì)行業(yè)分類中對(duì)于“金融業(yè)”（本門類包括66-69大類）的分類中“6639”類“其他非貨幣銀行服務(wù)”里，明確包括：指上述未包括的從事融資、抵押等非貨幣銀行的服務(wù)，包括小額貸款公司、農(nóng)村合作基金會(huì)等融資活動(dòng)，以及各種消費(fèi)信貸、國際貿(mào)易融資、公積金房屋信貸、抵押顧問和經(jīng)紀(jì)人的活動(dòng)。

國家稅務(wù)總局公告（2014）63號(hào)文啟用新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（A表），新的報(bào)表將企業(yè)分為一般企業(yè)和金融企業(yè)。63號(hào)文公告所附的《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》的填表說明，納稅人在填報(bào)自身行業(yè)代碼時(shí)，統(tǒng)一根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼(GB/4754-2011)進(jìn)行選擇。在這個(gè)納稅人自身行業(yè)代碼填報(bào)時(shí)，小貸公司隸屬于金融企業(yè)的子代碼中，從而在稅務(wù)申報(bào)資料里間接確認(rèn)小額貸款公司可以認(rèn)定為金融企業(yè)。

根據(jù)以上文件規(guī)定，我個(gè)人認(rèn)為，小貸公司應(yīng)該屬于金融企業(yè)，納稅人借款利息支出的稅前扣除的利率標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該包含小貸公司的利率。

注：關(guān)于該觀點(diǎn)的詳細(xì)闡述，我在本人公眾號(hào)里文章《小額貸款公司收取的借款利息可以在所得稅稅前扣除么？》里有詳細(xì)的解讀。

2、關(guān)聯(lián)企業(yè)

依據(jù)《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系：

（一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。

如果一方通過中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要其對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。

兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股比例合并計(jì)算。

（二）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保（與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或者擔(dān)保除外）。

借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，其中：

年度加權(quán)平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365年度加權(quán)平均實(shí)收資本= i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365（三）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。

（四）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)由另一方控制。

上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。

（五）一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員（包括上市公司董事會(huì)秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時(shí)擔(dān)任另一方的董事或者高級(jí)管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員同為第三方任命或者委派。

（六）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個(gè)自然人分別與雙方具有本條第（一）至（五）項(xiàng)關(guān)系之一。

（七）雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益。

除本條第（二）項(xiàng)規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)系按照實(shí)際存續(xù)期間認(rèn)定。

第三條規(guī)定：僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級(jí)管理人員而存在本公告第二條第（一）至（五）項(xiàng)關(guān)系的，不構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系。

3、債權(quán)性投資與權(quán)益性投資

債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。

權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

4、獨(dú)立交易原則

亦稱“公平獨(dú)立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等等，是指完全獨(dú)立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。