一、如何選擇存貨發(fā)出計價方法

（一）準則規(guī)定。

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條：企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

上述規(guī)定，與之前的規(guī)定相比，減少了后進先出法。

準則條款及講解均未對企業(yè)如何選擇存貨發(fā)出計價方法進行規(guī)定或說明，僅有的一句“對于不能替代使用的存貨…通常采用個別計價法”，也被某些網友通過“通?！倍p向延伸——即個別計價法也可以用于可以替代使用的存貨，不可以替代使用的存貨也可以用先進先出法或加權平均法，導致實際上存貨發(fā)出計價方法可以隨便選用。

（二）本人的理解。

各類會計教材，在講到存貨發(fā)出計價方法時，也都是抄一抄準則規(guī)定，沒有展開討論，沒有給出企業(yè)具體的指導。

下面我談一談自己的想法。在談想法之前，作個說明：我的文章不是對準則的照本宣科，是結合財會實務加入了自己的思考，有時還指出了準則的瑕疵或教材的錯誤。所以，本人的文章僅適用于有一定基礎、能夠獨立思考和辨識的人員探討，不適于初學者，有的觀點不適于應試使用——比如，教材講固定資產盤盈通過以前年度損益調整處理，我講課都認為不能完全這樣處理，要根據具體情況確定是本年還是以前年度以及是否涉及損益；但考試就得按照那個我不認可、實務中也不是都那么做的“標準答案”答題。

企業(yè)選擇存貨發(fā)出計價方法，要結合企業(yè)實際情況，采用產生的會計信息在合法的前提下與本企業(yè)管理模式最相適應的方法,即我在《核算會計信息的用途》中講的：要結合企業(yè)組織架構、管理模式、考核與獎懲方式、決策機制等，在符合強制性規(guī)定的前提下，選擇產生的會計信息“最有用”的會計政策和方法，而不是采用所謂的“最準確”“最精確”但不知道這樣的精確信息有什么用的方法。

選擇存貨發(fā)出計價方法，分兩步走：

第一步：判斷是否采用個別計價法。

采用個別計價法還是其他方法，是基于存貨能否替代使用的判斷。我在《個別計價法不能濫用》一文中已經解釋過，這里的“替代使用”，指的是完全、無任何差異的替代，與經濟學上講的“替代品”不同，實務中往往指的就是同一種東西，只是不同購買批次的買價不同。如果是不能替代使用的，包括不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法；如果是可以替代使用的，進入下一步。

第二步：在加權平均法和先進先出法之間選擇。

在加權平均法和先進先出法之間的選擇，是會計政策選擇。會計政策選擇與會計估計的區(qū)別，就在于前者可以隨便選，后者要結合實際情況選。

對于加權平均法或先進先出法，企業(yè)既可以結合實際情況考慮某些管理需求進行似乎是有根據的選擇，也可以隨意選擇；不管怎么選的，一經選定，不得隨意變更。企業(yè)如果選擇了加權平均法，還可以進一步選擇移動加權平均法或月末一次加權平均法。

另外，作為存貨的周轉材料（包裝物和低值易耗品等），采用一次轉銷法或分次攤銷法。這兩種方法會計準則沒有規(guī)定，是企《業(yè)會計準則講解》“講解”出來的。

二、存貨發(fā)出計價方法的變更

存貨發(fā)出計價方法一經選定，不得隨意變更。具體來說：

（一）個別計價法與其他方法一般不能相互轉換，因為它們適用范圍不同。

（二）加權平均法與先進先出法的轉換。

如果因為企業(yè)自身的原因（即不是國家統(tǒng)一要求）要變更，按照會計政策變更的規(guī)定處理，進行追溯調整；當然，追溯調整不切實可行的除外。

（三）移動加權平均法與月末一次加權平均法的轉換。

這兩種方法不能顛來倒去的經常變換。但是，如果變換有正當理由，可以變換，變換時不需要追溯調整，因為變換前后均屬于加權平均法，不屬于會計政策變更。

三、取消后進先出法的原因

（一）取消后進先出法是因為沒有企業(yè)對存貨后進先用嗎？

會計準則及講解并沒有解釋為什么取消后進先出法，只是說這是與國際會計準則趨同。

有人從“個別計價法確定的存貨成本最為準確”推導出“與實物使用或銷售的順序對應、尤其是一一對應的方法”是最好的方法；并進一步推斷：因為沒有企業(yè)會對存貨后進先用、后進先出法與實物使用順序不符，所以被取消。

真的沒有企業(yè)采用后進先用的方法發(fā)出存貨嗎？

不可否認，考慮到存貨的有效期、保質期等限制，一般情況下，企業(yè)確實對存貨是先購買進來的先使用。但是，也有后采購進來的存貨先發(fā)出、先使用的企業(yè)。什么企業(yè)的存貨后進先用？我見過兩類企業(yè)：

一是存貨具有耐長久甚至永久保存的特性、不腐爛變質，這是后進先用的物質基礎。如果沒有這一基礎，后進先用，就可能發(fā)生先購進的存貨超過保存期限而變質的問題，給企業(yè)造成損失。同時，存貨笨重，如果先進先用，倒騰成本較高，這是后進先用的經濟原因。這類存貨包括非金屬建材和煤炭等。

二是管理不善的企業(yè)。我很多年前見過一家國有養(yǎng)雞場，員工收集起雞蛋存儲在一間倉庫里，從最里邊的墻角向外依次堆放。賣雞蛋時從離倉庫門口最近的地方發(fā)貨，然后再接著里邊的雞蛋往外堆放——這種發(fā)貨方式的好處是負責裝卸的人省事?？梢韵胂?，幾個月后，倉庫里臭氣熏天，靠最里邊的雞蛋都臭了。

很顯然，第二種情況不宜采用后進先用法發(fā)出存貨，事實上的后進先用是管理不善的結果；真正能夠且事實上也采用后進先用法的企業(yè)就是經營第一類貨物的企業(yè)。

如果與實物使用順序對應的成本結轉方法最準確、最好，同時確實有企業(yè)對實物采用后進先用法，憑什么取消后進先出法、不允許后進先用的企業(yè)采用后進先出法？如果與與實物使用順序對應的成本結轉方法最準確、最好，準則就應當規(guī)定企業(yè)要優(yōu)先采用價值與實物使用順序相對應的方法，首選個別計價法，其次是先進先出法、后進先出法，最后才是加權平均法，因為加權平均法完全沒有考慮價值與實物對應的問題。

禁止企業(yè)對后進先用的商品采用后進先出法，也就反證不是與實物使用順序對應的存貨發(fā)出計價方法最好——間接證明個別計價法不能擴大使用范圍濫用。

（二）后進先出法被取消的原因是它的先天缺陷。

會計準則要求，存貨的賬面價值和資產負債表的存貨金額，不能高于其公允價值。當賬面價值虛高時，要計提存貨跌價準備。準則沒有禁止存貨賬面價值低于公允價值。相反，認為這是可以容忍的，甚至是值得肯定或鼓勵的，因為這符合謹慎性原則。

但是，對會計信息質量的要求，謹慎性僅僅是輔助的、補充的、次要的要求；可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求。與公允價值相比，極低的賬面價值對于會計信息使用者會產生誤導，即在可靠性、相關性以及可比性等方面存在瑕疵。

先進先出法和加權平均法都能使得賬面價值不斷向最新購進價靠攏；在先進先用的前提下，個別計價法的庫存成本也接近最新進價；在存貨長時間未清零的前提下，后進先出法留在賬上的存貨是很久以前的購進價，可能與資產負債表日存貨公允價值相差很大，而后進先出法沒有使庫存存貨價值不斷向最新進價靠攏的能力。正是后進先出法的這一缺陷，使得它被歷史淘汰了。