在既有的判例中，法院多認(rèn)為稅款滯納金也適用行政強(qiáng)制法第四十五條關(guān)于“封頂”的規(guī)定，即稅款滯納金不得超過稅款本身。

首先看兩個(gè)判例。

判例一：佛山市某涂料公司訴廣東省國(guó)稅局。原告因欠繳稅款，被告依法強(qiáng)制執(zhí)行，從原告銀行賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，合計(jì)5977.9元。法院認(rèn)為，根據(jù)行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。被訴的稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定明顯違反了該強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)予撤銷。

判例二：安陽市居民任某訴安陽市地稅局契稅分局。原告2000年購(gòu)買了一套房產(chǎn)，2014年繳納了契稅，被安陽市地稅局契稅分局決定補(bǔ)繳契稅2667.32元、契稅滯納金7276.32元，該滯納金計(jì)算截止到2011年12月31日，因?yàn)樾姓?qiáng)制法2012年1月1日施行。法院駁回了原告的訴訟請(qǐng)求，但法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)可，在行政強(qiáng)制法施行之后需適用該法的封頂規(guī)定，只是法不溯及既往而已。

不過，2012年8月22日，國(guó)家稅務(wù)總局在網(wǎng)站上關(guān)于該問題的回答是：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。”既然國(guó)家稅務(wù)總局作出明確表態(tài)，那么基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行中，寧愿冒敗訴風(fēng)險(xiǎn)，也不愿冒瀆職風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，從實(shí)務(wù)角度而言，國(guó)家稅務(wù)總局的回答并未明確指出不予適用的原因，如果僅憑該條回答，難以令人民法院信服，這將導(dǎo)致人民法院在案件審理中不予參考適用該回答。

由于法院的觀點(diǎn)和國(guó)家稅務(wù)總局的觀點(diǎn)完全相左，那么，稅款滯納金究竟能否超過稅款本身呢？這需要結(jié)合行政強(qiáng)制法、稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法等相關(guān)領(lǐng)域的規(guī)定，從整個(gè)法律體系去思考。

一、行政強(qiáng)制法中的滯納金是為了督促行政相對(duì)人及時(shí)履行行政機(jī)關(guān)所作出的決定，而稅收征管法中的滯納金則兼具補(bǔ)償和督促的雙重性質(zhì)。二者同名但異質(zhì)，涇渭分明。

行政強(qiáng)制法第二條規(guī)定，行政強(qiáng)制執(zhí)行，指行政機(jī)關(guān)或者行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院，對(duì)不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強(qiáng)制履行義務(wù)的行為。第十二條規(guī)定，行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式包括加處罰款或者滯納金。由此來看，行政強(qiáng)制法上的滯納金，屬于“執(zhí)行罰”，是為了督促被強(qiáng)制人實(shí)施行政機(jī)關(guān)作出的決定。

但是，稅款滯納金兼有補(bǔ)償和督促兩種功能。因此，它的按日萬分之五（一年約18%）的標(biāo)準(zhǔn)，高于國(guó)家同期貸款利率。利率限度內(nèi)的滯納金，相當(dāng)于利息，即資金占用費(fèi)；超出利率限度的部分，則有督促的意圖。在企業(yè)破產(chǎn)法上，法院將稅款滯納金整體上視為利息，歸為普通債權(quán)。

二、行政強(qiáng)制法中的滯納金和稅收征管法中的滯納金，其生成要件和起算時(shí)點(diǎn)均不相同。

行政強(qiáng)制法滯納金自行政決定作出且當(dāng)事人逾期不履行后產(chǎn)生并起算，而稅收征管法滯納金自納稅人、扣繳義務(wù)人未按期納稅、解繳稅款時(shí)產(chǎn)生并起算。如將行政強(qiáng)制法滯納金規(guī)定適用在稅收征管過程中，將無法解決行政決定做出前滯納金已實(shí)際起算的問題。這會(huì)導(dǎo)致稅法適用中發(fā)生這樣一種尷尬處境：鑒于對(duì)行政機(jī)關(guān)愈發(fā)嚴(yán)格的司法實(shí)踐現(xiàn)狀，行政相對(duì)人完全可以迎合人民法院的裁判趨向，要求僅僅適用行政強(qiáng)制法第四十五條的規(guī)定，主張滯納金應(yīng)自行政決定作出且逾期不履行后支付，排斥適用稅收征管法第三十二條的規(guī)定，不予支付行政決定作出前產(chǎn)生的滯納金。

筆者認(rèn)為，可以通過對(duì)概念的辨析和性質(zhì)的歸納，從文義解釋和體系解釋入手，追溯立法原意，對(duì)滯納金在各自領(lǐng)域中作出恰當(dāng)、平衡的適用。即，行政強(qiáng)制法的滯納金依據(jù)行政決定產(chǎn)生，是逾期不履行而產(chǎn)生；稅款滯納金依據(jù)欠繳行為產(chǎn)生。行政強(qiáng)制法的滯納金從法律文書載明日期屆滿后起算，稅款滯納金從欠繳之日起算。兩者雖然都名為“滯納金”，實(shí)際上根本不是一回事。因此，稅務(wù)處理決定上已載明的滯納金，即從稅款未繳、少繳之日計(jì)算至處理決定出具之日的這一部分滯納金，應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法的規(guī)定，可以超過稅款，上不封頂；逾期不履行稅務(wù)處理決定所產(chǎn)生的新的滯納金，可按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，不得超過稅款，封頂。

稅收征管法中的滯納金，兼具懲罰和補(bǔ)償之雙重性質(zhì)，制度設(shè)計(jì)自有其道理。而實(shí)踐中，滯納金數(shù)額遠(yuǎn)超稅款本金的個(gè)案也不在少數(shù)。本文從訴訟個(gè)案出發(fā)進(jìn)行解釋論上的分析，對(duì)于實(shí)踐指導(dǎo)具有重要的參考價(jià)值，但滯納金問題的復(fù)雜性在破產(chǎn)程序中更為凸顯。當(dāng)稅法遭遇破產(chǎn)法，因各類債權(quán)人在破產(chǎn)程序中的博弈，立法和司法需要基于不同債權(quán)的性質(zhì)做出清償順位的安排，滯納金的定性就成了一個(gè)難題。我國(guó)現(xiàn)行立法并未規(guī)定稅收滯納金的上限，學(xué)界對(duì)此存在正反兩種觀點(diǎn)，而本文提供了第三條出路，即“稅務(wù)處理決定上已載明的滯納金，可以超過稅款，上不封頂；逾期不履行稅務(wù)處理決定所產(chǎn)生的新的滯納金，可按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定，不得超過稅款，封頂?！边@是一種解釋論下的新思路。本人也一直提倡在法律未做修改的時(shí)候，充分發(fā)揮法解釋學(xué)的功能，正確解釋和運(yùn)用法律規(guī)定以解決實(shí)際問題。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，問題的根本解決還在于稅收法定原則之下的稅法修改?！抖愂照魇展芾矸ā纺壳罢诹⒎ㄐ薷膶徸h中，滯納金的規(guī)則設(shè)計(jì)或許會(huì)有突破，而在本人看來，立法論上的思路還可以更開闊，或許我們還有第四種出路可以選擇，例如，可否規(guī)定滯納金計(jì)征的期限以解決滯納金無上限的問題？我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“稅捐稽征法”第20條規(guī)定：“依稅法規(guī)定逾期繳納稅捐應(yīng)加征滯納金者，每逾二日按滯納數(shù)額加征百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強(qiáng)制執(zhí)行?！比裟苋绱耍嗖皇橐环N有效的解決路徑。