盡管融資租賃早已納入營改增試點(diǎn),但是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號,以下簡稱36號文)在保留、匯集以往規(guī)定的基礎(chǔ)上,也有一些調(diào)整,為融資租賃公司和承租人,提供了新的機(jī)會.本文根據(jù)36號文的有關(guān)規(guī)定,介紹、分析融資租賃的如下稅收問題:一、融資租賃政策的新規(guī)定二、融資租賃業(yè)務(wù)銷售額的計(jì)算三、融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅優(yōu)惠四、融資租賃的節(jié)稅效應(yīng)五、融資租賃的發(fā)票開具

一、融資租賃政策的新規(guī)定

與以往相比,36號文對融資租賃業(yè)務(wù),有以下新的規(guī)定:

(一)售后回租改按貸款服務(wù)征稅1、一般規(guī)定在36號文之前,售后回租按照融資租賃納稅,適用17%的稅率.但是,36號文附件一《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》,將"融資性售后回租"歸入"金融服務(wù)"中的"貸款服務(wù)".根據(jù)36號文,"融資性售后回租,是指承租方以融資為目的,將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后,從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動."這一改動,對售后回租業(yè)務(wù)而言,影響較大,一是稅率變化,由17%稅率降低為6%,二是不得抵扣.

在36號文之前,動產(chǎn)的融資性售后回租,稅率是17%,在36號文出臺后,適用6%的稅率.根據(jù)36號文的規(guī)定,納稅人購買的貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅,不得抵扣.因此,承租人購進(jìn)的融資性售后回租服務(wù),也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.2、例外規(guī)定稅法總是有例外規(guī)定.納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同,在合同到期前提供的售后回租服務(wù),可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅.盡管按照貸款服務(wù)稅率較低,但是由于承租人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,因此,售后回租業(yè)務(wù)繼續(xù)按照融資租賃繳納增值稅,承租人將更歡迎.

(二)不動產(chǎn)納入租賃對象融資租賃的對象一般是各類設(shè)備,盡管沒有不得租賃不動產(chǎn)的規(guī)定,但是實(shí)際業(yè)務(wù)中,不動產(chǎn)融資租賃比較少見,稅法中也沒有相應(yīng)規(guī)定.36號文關(guān)于融資租賃服務(wù)的稅目注釋,明確規(guī)定"按照標(biāo)的物的不同,融資租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)."這為租賃公司開展不動產(chǎn)租賃,掃清了稅收障礙.

二、融資租賃業(yè)務(wù)銷售額的計(jì)算

融資租賃業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額的計(jì)算,包括融資租賃的定義、稅率和銷售額的確定三個問題.

(一)融資租賃的定義36號文對融資租賃的定義,延續(xù)了以往的做法."融資租賃服務(wù),是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動.即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有型動產(chǎn)或者不動產(chǎn),租賃給承租人,合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人,承租人只擁有使用權(quán),合同期滿付清租金后,承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物,以擁有其所有權(quán).不論出租人是否將租賃物銷售給承租人,均屬于融資租賃."整個融資租賃的過程,涉及兩個合同,三方當(dāng)事人.兩個合同,一個是租賃物的購銷合同,一個是租賃物的租賃合同.三方當(dāng)事人,包括租賃物供應(yīng)商、租賃公司、承租人.

(二)融資租賃的稅率根據(jù)租賃物的不同,適用不同的稅率.不動產(chǎn)租賃服務(wù),稅率是11%.有形動產(chǎn)租賃服務(wù),稅率是17%.

(三)融資租賃的銷售額融資租賃的銷售額,根據(jù)租賃公司的審批人不同,規(guī)定也不完全一致.1、人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會和商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人,提供融資租賃服務(wù),以取得的全部價款和價外費(fèi)用,扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額.

盡管納稅人購進(jìn)貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣,但是從上述規(guī)定可以看出,融資租賃公司借入資金支付的貸款利息,由于可以自租金收入中扣除,實(shí)際是變相抵扣了,而且多抵了.因?yàn)橘J款的稅率是6%,即使抵扣,也只能抵扣6%,但是不動產(chǎn)租賃的稅率是11%,動產(chǎn)租賃的稅率是17%,將利息自租金收入中扣除,實(shí)際是按照11%或17%少計(jì)提銷項(xiàng)稅.

假定融資租賃A公司向B公司租賃一臺設(shè)備,每月收取租金100萬元.A公司購置設(shè)備所需資金為從銀行貸款,每月支付利息30萬元.則A公司每月因給B公司提供租賃服務(wù),應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅的銷售額是70萬元.2、商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)部門和國家級經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)這類試點(diǎn)納稅人,2016年5月1日后,注冊資本達(dá)到1.7億元,但是實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元的,自2016年8月1日起開展的融資租賃業(yè)務(wù),不得執(zhí)行上述規(guī)定.也就是利息支出和車輛購置稅,不得自全部價款和價外費(fèi)用中扣減.在2016年5月1日后,實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的,可按照上述規(guī)定執(zhí)行.

三、融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅優(yōu)惠

融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅優(yōu)惠,也是根據(jù)不同的批準(zhǔn)部門,不完全一樣.

(一)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)這類試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人,提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù),對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分,實(shí)行增值稅即征即退.實(shí)際稅負(fù),按照納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)收取的全部價款和價外費(fèi)用的比例計(jì)算.應(yīng)退還稅額=實(shí)際繳納稅額-全部價款和價外費(fèi)用*3%.

(二)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)部門和國家級經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)這類試點(diǎn)納稅人,2016年5月1日后,注冊資本達(dá)到1.7億元,但是實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元的,自2016年8月1日起開展的融資租賃業(yè)務(wù),不得享受超稅負(fù)即征即退政策.在2016年5月1日后,實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的,自達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起,享受超稅負(fù)返還的待遇.

四、融資租賃的節(jié)稅效應(yīng)

貸款利息支出不得抵扣,融資租賃租金支出可以抵扣,租賃企業(yè)利息支出自租金收入中扣減的規(guī)定,為納稅人調(diào)整融資模式,更多通過融資租賃解決資金問題,提供了很大的空間,也為租賃公司拓展業(yè)務(wù),提供了極大的利好.以往因增值稅改革一再陷入困境的融資租賃企業(yè),這次時來運(yùn)轉(zhuǎn),迎來增值稅改革的巨大紅利.

下面通過一個例子,說明承租人如果選擇融資租賃解決資金問題,是如何降低稅負(fù),降低成本的.

A公司需要一臺設(shè)備,該設(shè)備不含稅售價100萬元,A公司如果自己購買,需要支付價款100萬,稅款17萬,一共需要117萬.如果全部貸款,需要貸款117萬,利率是10%,需要支付11.7萬的利息,利息支出不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.A公司因購買設(shè)備、取得貸款,可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是17萬,設(shè)備成本是100萬,利息支出是11.7萬,總支出是128.7萬,由于17萬的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣,總成本是111.7萬.

如果A公司通過租賃公司B取得這臺設(shè)備,我們看A公司成本能否下降.B公司購買這臺設(shè)備,價款100萬元,進(jìn)項(xiàng)稅17萬元.B公司也通過銀行貸款117萬元,支付利息11.7萬元.B公司收取租金130萬元,給A公司開具價款111.11萬,稅款18.89萬的增值稅專用發(fā)票.盡管A公司總支出是130萬,增加了1.3萬,但是由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,實(shí)際成本是111.11萬,比自己貸款購買,節(jié)省成本0.59萬元(111.7-111.11)的成本.

五、融資租賃的發(fā)票開具

關(guān)于節(jié)稅效應(yīng)的分析,是基于B租賃公司按照收到的全部租金,給A公司開具增值稅專用發(fā)票.但是,根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,B租賃公司在計(jì)算銷售額時,可以自全部價款中扣除其支付的利息,在本例中,B公司收到的全部租金是130萬,支付的利息是11.7萬,其計(jì)算銷項(xiàng)稅的銷售額是118.3萬,那么B公司能給A公司開具價稅合計(jì)130萬的增值稅專票嗎?根據(jù)售后回租開票的有關(guān)規(guī)定,B公司應(yīng)該可以給A公司開具價稅合計(jì)130萬的專票.

根據(jù)36號文關(guān)于售后回租的規(guī)定,售后回租的銷售額,是收取的全部價款和價外費(fèi)用,扣除項(xiàng)承租方收取的價款本金、支付的借款利息和債券利息后的余額.開票時,向承租方收取的價款本金,不得開具專用發(fā)票,可以開具普通發(fā)票.也即是說,收取的價款中包含的利息,沒有限制開具專票.融資租賃公司在計(jì)算銷售額時,盡管可以自全部租金收入中,扣減自己的利息支出,但是可以按照收取的全部租金,給承租人開具專用發(fā)票.