企業(yè)發(fā)生成本費(fèi)用后，沒有取得發(fā)票或者違規(guī)取得發(fā)票并將該成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支扣除的，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否僅依據(jù)發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定對企業(yè)作出納稅調(diào)整和處罰的決定？企業(yè)所得稅的補(bǔ)稅及處罰決定究竟應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定還是依據(jù)發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定？本文將用一則稽查局?jǐn)≡V的案例為讀者解答以上問題。

一、案情簡介

（一）爭議事實(shí)及處罰、復(fù)議決定

2013年1月，山西省長治市國稅局稽查局（以下簡稱“長治國稅局稽查局”）根據(jù)長治市國稅局《關(guān)于開展2012年稅收專項(xiàng)檢查工作的通知》，對華潤水泥（長治）有限公司（以下簡稱“華潤水泥”）進(jìn)行立案檢查。

2014年4月25日，長治國稅局稽查局對華潤水泥作出稅務(wù)行政處罰決定（2014年第1號），認(rèn)定華潤水泥存在以下違法事實(shí)[1]：

（1）2011年，未取得發(fā)票稅前列支費(fèi)用共計(jì)14300元，未做納稅調(diào)整，其中包括列支會議費(fèi)2000元、汽車保養(yǎng)費(fèi)10000元、密碼費(fèi)500元、清潔費(fèi)1500元、勞務(wù)費(fèi)300元。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條的規(guī)定，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額14300元。

（2）2011年，列支與取得收入無關(guān)的職工結(jié)婚費(fèi)用2500元，未做納稅調(diào)整，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（八）項(xiàng)規(guī)定，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2500元；

（3）2011年，稅前列支的取得銷售方長北華藝汽車精品美容用品商行開具的非法發(fā)票1070元、長治市郊區(qū)興業(yè)百貨經(jīng)銷部5000元、長治市郊區(qū)長北商場愛香柜臺460元、長治市城區(qū)寶越超市2360元，以上共計(jì)8890元，未做納稅調(diào)整。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8890元。

針對以上企業(yè)所得稅方面的違法行為，除責(zé)令限期改正外，決定處以5000元罰款。

華潤水泥不服該處罰決定，向長治市國稅局提起行政復(fù)議。長治市國稅局于2014年8月作出復(fù)議決定，維持了該處罰決定。

（二）一審判決

華潤水泥不服該復(fù)議決定，于2014年8月27日向長治市城區(qū)人民法院（以下簡稱“一審法院”）提起行政訴訟。

一審法院經(jīng)審理認(rèn)為，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三條、第二十一條、《企業(yè)所得稅法》第五條、第八條、第十條、《稅收征收管理法》第十九條之規(guī)定，發(fā)票是銷售商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的有效憑證；合法有效的發(fā)票是財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，是認(rèn)定企業(yè)在是實(shí)際經(jīng)營中是否產(chǎn)生支出的依據(jù)；企業(yè)根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。在本案中，華潤公司未取得發(fā)票稅前列支14300元，稅前列支與取得收入無關(guān)的職工結(jié)婚費(fèi)用2500元，取得銷售方開具的非法發(fā)票稅前列支8890元，上述稅前列支款項(xiàng)依法應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅。故長治國稅稽查局要求華潤公司調(diào)增企業(yè)納稅所得額，認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿。

《稅收征收管理法》第六十四條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。本案中，長治國稅稽查局針對華潤公司上述違法行為，鑒于其尚未造成少繳稅款的情節(jié)，作出責(zé)令限期改正，并處以5000元的罰款的處罰決定，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，處罰幅度適當(dāng)。華潤公司起訴要求撤銷行政處罰決定，退還罰款的訴訟請求，沒有事實(shí)和法律依據(jù)，法院不予支持，判決駁回訴訟請求。

（三）二審判決

華潤水泥不服一審判決，向長治市中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）提起上訴。2015年3月9日，二審法院公開開庭審理了本案。

二審法院經(jīng)審理認(rèn)為，華潤水泥在企業(yè)所得稅方面未取得發(fā)票稅前列支費(fèi)用14300元，取得銷售方開具的非法發(fā)票稅前列支費(fèi)用8890元，依法應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額共計(jì)23190元。然而長治國稅局稽查局在2014年第1號稅務(wù)處罰決定書中，對于此兩項(xiàng)應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額所適用的法律依據(jù)僅僅為發(fā)票管理辦法第二十一條，即“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收”屬適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予撤銷。判決撤銷2014年第1號稅務(wù)行政處罰決定，責(zé)令長治國稅局稽查局于本判決生效之日起三十日內(nèi)，對華潤水泥企業(yè)所得稅方面違法行為重新作出具體行政行為。

二、點(diǎn)評

（一）  企業(yè)發(fā)生的未取得發(fā)票的成本費(fèi)用不應(yīng)“一刀切”地禁止稅前扣除

企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，往往會遇到很多成本、費(fèi)用的指出無法取得發(fā)票的情況。這些無法取得發(fā)票的成本費(fèi)用發(fā)生后，企業(yè)有權(quán)將其做稅前列支扣除嗎？《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用準(zhǔn)予扣除的基本條件有三個(gè)：（1）實(shí)際發(fā)生；（2）與取得收入有關(guān)；（3）合理。同時(shí)，企業(yè)需要在稅前列支時(shí)證明其所發(fā)生的支出符合上述三個(gè)基本條件。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管角度看，發(fā)票是證明企業(yè)發(fā)生的支出符合稅前扣除基本條件的有效憑證。但是，由于企業(yè)所得稅法、稅收征收管理法以及發(fā)票管理辦法均沒有對沒有發(fā)票的支出能否稅前扣除這一問題作出規(guī)定，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不認(rèn)可發(fā)票以外的其他成本費(fèi)用支出憑證，不允許企業(yè)扣除沒有發(fā)票的成本費(fèi)用。但筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種做法沒有任何稅收法律、行政法規(guī)的依據(jù)，嚴(yán)重侵害了企業(yè)納稅人的合法權(quán)益，無法真實(shí)反映企業(yè)納稅人的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)能力，也違背了稅收公平原則。

國家稅務(wù)總局一直沒有針對這一問題作出明確的規(guī)定，默認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一刀切做法。但這一做法將會給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如在本案中，華潤水泥未取得發(fā)票稅前列支成本費(fèi)用14300元，由于沒有直接的稅法依據(jù)，長治國稅局稽查局只能依據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條的規(guī)定要求華潤水泥調(diào)增應(yīng)納稅所得額。二審法院認(rèn)為長治國稅局稽查局的決定欠缺法律依據(jù)，遂否定了長治國稅局稽查局的決定。

2010年1月28日，前國家稅務(wù)總局所得稅司副司長繆慧頻做客總局官方網(wǎng)站與網(wǎng)友在線交流時(shí)表示，“按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證必須合法、有效，發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的基本憑證，除發(fā)票以外，企業(yè)真實(shí)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，不需要取得發(fā)票的，如折舊、工資等費(fèi)用可以憑自制憑證扣除。企業(yè)無法取得發(fā)票的，需要提供能夠證明和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的真實(shí)發(fā)生費(fèi)用的有效證明?！惫P者贊同繆的觀點(diǎn)，即發(fā)票只是證明企業(yè)成本費(fèi)用的一種證據(jù)，企業(yè)可以依據(jù)其他種類的有效證據(jù)獲得稅前扣除的權(quán)利。而且現(xiàn)行企業(yè)所得稅法、稅收征收管理法均沒有明確規(guī)定未取得發(fā)票不得稅前扣除，企業(yè)在能夠提供有效證據(jù)材料的條件下應(yīng)允許其稅前扣除沒有發(fā)票的成本費(fèi)用。

（二）企業(yè)違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用也不應(yīng)“一刀切”地禁止稅前扣除

企業(yè)違規(guī)取得發(fā)票列支的成本費(fèi)用通常是虛假的成本費(fèi)用，但是，不排除有一些成本費(fèi)用的發(fā)生真實(shí)存在，如企業(yè)善意取得虛假增值稅專用發(fā)票的情形。目前，國家稅務(wù)總局的文件均明確規(guī)定，企業(yè)違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用不允許稅前扣除。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條第二款規(guī)定，“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）規(guī)定，“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施>的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）第六條規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?/p>

筆者認(rèn)為，總局的上述文件有逾越企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例之嫌。首先，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與收入有關(guān)的、合理的成本費(fèi)用支出可以在稅前扣除；其次，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例也沒有規(guī)定違規(guī)取得發(fā)票對應(yīng)的成本費(fèi)用不得稅前扣除，企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的負(fù)面清單中也沒有類似情形。同時(shí)，發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收?！贝藯l規(guī)定不符合規(guī)定的發(fā)票不具有財(cái)務(wù)報(bào)銷的憑證資格，也沒有表明不允許稅前列支扣除。因此，從保障納稅人合法權(quán)益和稅法公平原則的角度看，企業(yè)有權(quán)證明自身發(fā)生的成本費(fèi)用符合稅前扣除的條件，盡管對應(yīng)的發(fā)票存在違規(guī)情形，但在證據(jù)充分的情況下仍然可以稅前扣除。

（三）企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和處罰，應(yīng)依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定

在本案中，長治國稅局稽查局共認(rèn)定華潤水泥有三項(xiàng)違法行為。其一，華潤水泥未取得發(fā)票的成本費(fèi)用在稅前列支，根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條的規(guī)定，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額。其二，華潤水泥違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用在稅前列支，根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條的規(guī)定，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述決定屬于適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予撤銷。華潤水泥未取得發(fā)票及違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用在稅前列支的問題，實(shí)際上是成本費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生的問題。針對這一問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)檢查過程中要求企業(yè)補(bǔ)充正規(guī)發(fā)票、提交相關(guān)證明資料，在查明事實(shí)、充分收集證據(jù)的基礎(chǔ)上，依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定作出處理決定。因此，筆者贊同二審法院撤銷長治國稅局稽查局決定的判決結(jié)果。

小結(jié)

合規(guī)取得的發(fā)票是企業(yè)稅前列支成本扣除的合法、有效憑證，但不是唯一憑證。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)有權(quán)舉證自身發(fā)生的成本費(fèi)用符合稅前扣除的條件，證據(jù)材料不應(yīng)僅以發(fā)票為限。法院在審理此類案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證情況查明成本費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生的事實(shí)，并依法作出判決。

[1]該稅務(wù)行政處罰決定主要包含增值稅方面的違法事實(shí)及處理和企業(yè)所得稅方面的違法事實(shí)及處理，本文僅探討企業(yè)所得稅部分的內(nèi)容。