【案例】

沈丘雙語(yǔ)學(xué)校是2003年經(jīng)沈丘教育局批準(zhǔn)成立的私立學(xué)校，投資人有霍某、魯某、盧某、郭某、涂某、李某6人，每人出資6萬(wàn)元。周口市地稅局稽查局于2007年9月16日至2007年11月30日對(duì)沈丘雙語(yǔ)學(xué)校2003年8月1日至2006年6月30日的納稅情況檢查后認(rèn)為，涂某作為合伙企業(yè)的合伙人未按規(guī)定申報(bào)繳納生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅18982.11元。涂某從合伙企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得未按規(guī)定申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅50691.37元。周口市地稅局稽查局于2008年6月13日對(duì)原告涂某作出周地稅稽處（2008）13號(hào)稅務(wù)處理決定，認(rèn)為涂某作為沈丘雙語(yǔ)學(xué)校合伙人未按規(guī)定申報(bào)繳納生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)個(gè)人所得稅18982.11元，涂某從合伙企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得未按規(guī)定申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅50691.37元，原告補(bǔ)繳個(gè)人所得稅69673.48元，并從滯納稅款之日起加收萬(wàn)分之五滯納金。

原告涂某訴稱，一、該處理決定適用法律錯(cuò)誤。沈丘雙語(yǔ)學(xué)校定性為合伙企業(yè)錯(cuò)誤，把原告作為合伙企業(yè)的合伙人認(rèn)定不當(dāng)。沈丘雙語(yǔ)學(xué)校應(yīng)屬社會(huì)力量辦學(xué)應(yīng)屬公益性事業(yè)單位，民辦非企業(yè)單位。二、被告程序違法，被告在執(zhí)法中未告知原告享有陳述權(quán)、申辯權(quán)，也未聽取原告的陳述和申辯。三、被告應(yīng)該采取查帳征收的方式，而不應(yīng)該采取核定征收的方式，因?yàn)樯蚯痣p語(yǔ)學(xué)校帳目非常清楚。四、征稅依據(jù)錯(cuò)誤。被告的征稅依據(jù)為幾個(gè)人提供的說(shuō)明，而說(shuō)明的提供者與原告有利害關(guān)系。請(qǐng)求法院撤銷被告作出的周地稅稽處（2008）13號(hào)稅務(wù)處理決定。

被告周口市地稅局稽查局辯稱，原告未在法定期限內(nèi)交清稅款，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，原告無(wú)權(quán)提起訴訟。被告將原告定性為合伙人有沈丘雙語(yǔ)學(xué)校章程及投資人分紅事實(shí)可予證實(shí)。被告告知了原告依法享有的陳述申辯權(quán)、復(fù)議訴訟權(quán)，原告以上權(quán)利的行使，有詢問筆錄、各項(xiàng)告知書及送達(dá)回證佐證。被告的稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律法規(guī)正確，程序合法，請(qǐng)求法院駁回原告的起訴或訴訟請(qǐng)求。

在法定期限內(nèi)被告提供的證據(jù)有：1、涂某的詢問筆錄，2、稽查工作底稿，3、涂某的退伙協(xié)議書，4、涂某的收條，5、情況說(shuō)明，6、稽查報(bào)告，7、涂某的詢問筆錄，8、處理決定書，9、稽查案件的合議記錄，10、辦學(xué)征稅問題的請(qǐng)示與答復(fù)，11、案件督辦函。證據(jù)1、2證明原告有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，證據(jù)3、4、5三份證據(jù)證明原告有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，證據(jù)6證明被告依據(jù)稽查報(bào)告依法作出的稅收處理決定，證據(jù)7、8證明被告告知了原告陳述和申辯權(quán)和其它相關(guān)權(quán)利。

法院認(rèn)為，被告認(rèn)定沈丘雙語(yǔ)學(xué)校為個(gè)人合伙性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或組織并無(wú)不當(dāng)，依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》的通知第二條規(guī)定，沈丘雙語(yǔ)學(xué)校屬“經(jīng)政府有關(guān)部門依照法律法規(guī)批準(zhǔn)成立的負(fù)無(wú)限責(zé)任和無(wú)限連帶責(zé)任的其他個(gè)人獨(dú)資、個(gè)人合伙性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或組織”。2006年10月涂某作為沈丘雙語(yǔ)學(xué)校的股東退股，收到財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得253456.85萬(wàn)元，涂某應(yīng)申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅253456.85元的百分之二十即50691.37元稅款，涂某未申報(bào)繳納。周口市地方稅務(wù)局稽查局依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條第二款及國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》所作的周地稅稽處（2008）13號(hào)稅務(wù)處理決定書，認(rèn)定事實(shí)清楚，程序合法，適用法律正確。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十四條第一項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：維持周口市地方稅務(wù)局稽查局所作的周地稅稽處（2008）13號(hào)稅務(wù)處理決定書。

【案例分析】

一、沈丘雙語(yǔ)學(xué)校的經(jīng)營(yíng)所得是否屬于個(gè)人所得稅的征稅范圍？

《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第十二條規(guī)定，“準(zhǔn)予登記的民辦非企業(yè)單位，由登記管理機(jī)關(guān)登記民辦非企業(yè)單位的名稱、住所、宗旨和業(yè)務(wù)范圍、法定代表人或者負(fù)責(zé)人、開辦資金、業(yè)務(wù)主管單位，并根據(jù)其依法承擔(dān)民事責(zé)任的不同方式，分別發(fā)給《民辦非企業(yè)單位（法人）登記證書》、《民辦非企業(yè)單位（合伙）登記證書》、《民辦非企業(yè)單位（個(gè)體）登記證書》?！币虼?，結(jié)合本案描述，沈丘雙語(yǔ)學(xué)校屬于合伙性質(zhì)的民辦非企業(yè)單位。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕16號(hào)）第二條規(guī)定，本規(guī)定所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)是指：（一）依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》和《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》登記成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)；（二）依照《中華人民共和國(guó)私營(yíng)企業(yè)暫行條例》登記成立的獨(dú)資、合伙性質(zhì)的私營(yíng)企業(yè)；（三）依照《中華人民共和國(guó)律師法》登記成立的合伙制律師事務(wù)所；（四）經(jīng)政府有關(guān)部門依照法律法規(guī)批準(zhǔn)成立的負(fù)無(wú)限責(zé)任和無(wú)限連帶責(zé)任的其他個(gè)人獨(dú)資、個(gè)人合伙性質(zhì)的機(jī)構(gòu)或組織。由于沈丘雙語(yǔ)學(xué)校屬于合伙性質(zhì)，合伙人應(yīng)付無(wú)限連帶責(zé)任。因此，沈丘雙語(yǔ)學(xué)校屬于上述規(guī)定的調(diào)整對(duì)象。但是，被告在提供證據(jù)時(shí)忽略了提供沈丘雙語(yǔ)學(xué)校的《民辦非企業(yè)單位登記證書》，因?yàn)檫@是確定沈丘雙語(yǔ)學(xué)校機(jī)構(gòu)性質(zhì)的關(guān)鍵證據(jù)。按照《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定，如果沈丘雙語(yǔ)學(xué)校所持的是《民辦非企業(yè)單位（法人）登記證書》，則其所日常取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)征收企業(yè)所得稅而非個(gè)人所得稅。

二、原告的退股行為是否應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅？

筆者認(rèn)為，原告的退股行為不屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不屬于個(gè)人所得稅的征稅范圍。如果沈丘雙語(yǔ)學(xué)校確屬于合伙性質(zhì)的民辦非企業(yè)單位，鑒于合伙制的民辦非企業(yè)單位與普通合伙企業(yè)在出資方式、分配機(jī)制與責(zé)任承擔(dān)方式上基本一致，區(qū)別主要在是否具有盈利性上，另外也考慮到合伙制的民辦非企業(yè)單位退伙的相關(guān)法律規(guī)定不甚明確，因此，筆者擬采用合伙企業(yè)法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行闡述：

1、

原告的退股行為不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；

“股權(quán)”及“股東”的術(shù)語(yǔ)屬于嚴(yán)格的法律概念，其來(lái)源于《中華人民共和國(guó)公司法》的相關(guān)表述，該法第三條規(guī)定：“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。”該法第三章名稱為“有限責(zé)任公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓”

，第七十二條規(guī)定“有限責(zé)任公司的股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部或者部分股權(quán)?！睆囊陨弦?guī)定來(lái)看，“股權(quán)”或“股東”的概念屬于公司法的范疇，并非任何企業(yè)中的出資人對(duì)企業(yè)所享有的權(quán)益都可稱之為“股權(quán)”。《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》不僅沒有用“股東”字眼來(lái)指稱合伙人在合伙企業(yè)的地位，而且在表述合伙人對(duì)合伙企業(yè)享受權(quán)益時(shí)用的是“財(cái)產(chǎn)份額”而非“股權(quán)”字眼。另外，該法第二條規(guī)定“合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承無(wú)限連帶責(zé)任”，

《中華人民共和國(guó)民法通則》第三十五條也規(guī)定合伙人以其自身的財(cái)產(chǎn)對(duì)合伙的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這些規(guī)定都直接與公司法中股東對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定相沖突；合伙企業(yè)法第二十二條規(guī)定“

除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分財(cái)產(chǎn)份額時(shí)，須經(jīng)其他合伙人一致同意?！庇纱丝芍昂匣锶恕钡姆尚再|(zhì)與“股東”的法律性質(zhì)存在本質(zhì)的區(qū)別，合伙人對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的權(quán)利也并非是股權(quán)，而是一種特殊的民事權(quán)利。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》（財(cái)稅[2009]89號(hào)）文第二條規(guī)定，“財(cái)稅[2008]175號(hào)文件第二、三、四條中的“企業(yè)”，是指公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責(zé)任公司?！必?cái)稅[2008]175號(hào)文第二條：“二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！鄙鲜鑫募呀?jīng)非常清晰地說(shuō)明，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立的概念僅適用于公司制企業(yè)。

2、退伙或轉(zhuǎn)讓合伙份額不屬于個(gè)人所得稅所規(guī)范的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為；

（1）、退伙：“資本維持原則”是公司法的基本原則之一，其嚴(yán)禁股東在公司成立后抽回出資，股東如果想退出公司，只能采取轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式以維持公司的注冊(cè)資本不變。該第二百零一條規(guī)定“公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。” 與公司制企業(yè)不同，而合伙組織并沒有最低注冊(cè)資本的法律限制，合伙人負(fù)的是無(wú)限連帶責(zé)任。因此與公司法禁止股東撤回出資的限制不同，合伙人可以將自己的出資抽回。除法律允許合伙人之間或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額外，還允許合伙人退伙。合伙企業(yè)法專門在第五節(jié)規(guī)定了合伙人退伙的程序與條件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之間達(dá)成協(xié)議即可，無(wú)須任何行政機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。合伙人退伙僅導(dǎo)致合伙總體財(cái)產(chǎn)份額的減少，其他合伙人的財(cái)產(chǎn)份額并無(wú)發(fā)生變化，在此過程中并不存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。

（2）、轉(zhuǎn)讓合伙份額：合伙人轉(zhuǎn)讓其財(cái)產(chǎn)份額也不屬于個(gè)人所得稅法中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。

首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，與股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后對(duì)公司不再承擔(dān)責(zé)任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對(duì)合伙期間的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，同時(shí)該法第四十四條規(guī)定新合伙人對(duì)入伙前合伙企業(yè)的債務(wù)仍需承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。對(duì)轉(zhuǎn)讓方而言，轉(zhuǎn)讓的不僅是自己在合伙中的財(cái)產(chǎn)份額，還包括合伙企業(yè)之前的債務(wù)，而且這個(gè)債務(wù)并非轉(zhuǎn)讓時(shí)的現(xiàn)有債務(wù)，還包括轉(zhuǎn)讓后因轉(zhuǎn)讓前原因發(fā)生的新債務(wù)，因此轉(zhuǎn)讓方的轉(zhuǎn)讓行為并不包括債務(wù)的轉(zhuǎn)讓。在一般的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為中，轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)金額是確定的，而在合伙人的轉(zhuǎn)讓行為中，財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的所得是不確定的，因?yàn)樗?fù)擔(dān)的債務(wù)并不僅是轉(zhuǎn)讓時(shí)的債務(wù)，還包括將來(lái)的不確定的債務(wù)。不僅如此，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)所附帶的債務(wù)雖然沒有轉(zhuǎn)移，但受讓方卻承擔(dān)了之前的債務(wù)，這也導(dǎo)致出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓的對(duì)象（不包括負(fù)債）金額與受讓的對(duì)象（包括負(fù)債）金額不一致的情形，如何確定應(yīng)納稅所得額便成為難題。

其次，合伙企業(yè)依法可以用勞務(wù)出資，勞務(wù)出資的合伙人的轉(zhuǎn)讓行為套用‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目來(lái)征稅就顯得更為牽強(qiáng)。再次，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第九款規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得”。合伙人的轉(zhuǎn)讓對(duì)象并不在上述列舉事項(xiàng)中。《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》（國(guó)辦發(fā)[1999]43號(hào)）中規(guī)定，“凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問題，由國(guó)務(wù)院作出解釋”；《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》屬于行政法規(guī)，在國(guó)務(wù)院沒有對(duì)“其他財(cái)產(chǎn)所得”范圍進(jìn)行明確的情形下，任何稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)對(duì)行政法規(guī)進(jìn)行擴(kuò)大解釋。

最后，合伙人的財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓行為很容易被規(guī)避，因?yàn)楹匣锶说膯渭兺嘶镄袨槭遣徽鞫惖?，因此整個(gè)轉(zhuǎn)讓行為可人為拆分為先退伙后入伙兩個(gè)步驟進(jìn)行避稅，使之對(duì)其征稅失去意義。