自查補稅作為稅務機關廣泛使用的一種稅收征管方式，目前存在缺少立法、執(zhí)行隨意等問題。特別是針對自查補稅中滯納金問題，存在不同的執(zhí)行口徑，也客觀上帶來了不公平和不公正。

稅務局經(jīng)常通報有關納稅人自查補稅的情況，通常被視為稅收工作取得的成效，也有因為自查補稅涉及滯納金過大引發(fā)稅務爭議的案例。

一、自查補稅的法律地位

目前稅收法律、法規(guī)立法中，對自查補稅并沒有明確的規(guī)定，缺少法律地位；實際征管中，則是稅務機關普遍使用的一種稅務檢查的方式，名為自查，實為在稅務機關要求下而進行的檢查，其背后的潛在邏輯是，如果企業(yè)沒有按照要求自查補稅，可能面臨稅務機關的正式檢查或稽查，對于企業(yè)可能得不償失。當然，自查補稅一般事出有因，可能是通過納稅評估發(fā)現(xiàn)異常，也可能是在征管中發(fā)覺其他異常問題。實操中，對于自查補稅，不進行行政處罰是基本的做法，因此，對于企業(yè)而言，有“坦白從寬”的心理威懾作用，客觀上對于稅務征管和稅企關系維護有積極的作用。

二、是否應交滯納金？

根據(jù)《稅收征管法》第三十二條：

納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

根據(jù)《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號），第二部分“強化稅源管理”第六條“全面開展納稅評估”：

對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據(jù)稅法有關規(guī)定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設立稅務約談室。

可見，在稅收征管法層面以及具體文件層面，并未區(qū)分所謂的檢查還是自查，只要“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的”，均要征收滯納金。同時，根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號），關于滯納金的計算期限問題的規(guī)定如下：

對納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務機關繳納的稅款，滯納金的計算從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。

三、不用交滯納金的法定情形

1、稅務機關責任導致

《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。《稅收征管法實施細則》第八十條對什么是稅務機關的責任作了進一步明確：“《稅收征管法》第五十二條所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法”。

提示：毫無疑問，實際中，如何證明稅務機關有過錯存在很大的難度。

2、超過追征期

《稅收征管法》還規(guī)定，除了稅務機關責任外，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年（稅額超過10萬元）。

提示：超過了3年或5年的追征期，不但不用繳納滯納金，稅款也不用征收。但是需要注意，對于對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

3、應扣未扣稅款

《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函[2004]1199號）明確：“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。”

4、稅收政策調整導致

對某一特定納稅事項，由于稅收政策的調整，年度申報補稅時不應加收滯納金。比如，國家稅務總局《關于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報有關問題的通知》（國稅函[2009]286號）規(guī)定，對于2009年5月31日后確定的個別政策，如涉及納稅調整需要補退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務機關補正申報，不加收滯納金和追究法律責任。

四、稅收系統(tǒng)不支持怎么辦？

現(xiàn)實中，納稅人經(jīng)常反應的問題是，雖然與稅務機關協(xié)商自查補稅不用交滯納金，但是稅務征管系統(tǒng)并不支持，因為系統(tǒng)對于超過申報納稅期限的補稅，錄入稅款所屬期自動計算滯納金。實際中，若不繳納滯納金有兩種方法，一是將該筆稅款進行無申報臨時征收，所屬期錄入為當期，系統(tǒng)認為尚在納稅期限內，不會產生滯納金；二是將該自查補稅“揉”在當期正常申報中與當期應繳納的稅款一并繳納。但是需要提示的是，按照上述分析，這種做法是違法稅收征管法的規(guī)定的。

與此同時，由于客觀上也存在前文分析的幾種不用交滯納金的法定情形，相關稅務征管系統(tǒng)建設中也應把這一問題考慮進去，以方便納稅人補稅。

五、關于稅收滯納金的法律性質

學術界對稅收滯納金性質有四種觀點：一是懲罰說，認為稅收滯納金的懲罰性質應當是占據(jù)第一位的，但是這與2002年《稅收征管法》在規(guī)定加收滯納金的同時還規(guī)定了罰款有沖突，滯納金懲罰說有違行政處罰的一事不再罰原則。二是執(zhí)行罰說，提出滯納金表而上表現(xiàn)為一種罰款形式，實際上是針對拒不履行納稅義務的納稅人采取的一種強制執(zhí)行措施，本質上屬于行政強制行為。三是附加稅說，認為稅收滯納金可以作為一個附加稅，以便在保障稅款及時征收的同時謀求滯納期間稅收負擔的平衡，這一觀點主要參照稅收滯納金制度較為先進國家的經(jīng)驗（英國、德國、日本等）而成。四是補償說，認為稅收滯納金應當定義為純經(jīng)濟補償性質，即不管納稅人是否為主觀行為，都應當承擔給國家造成損失的經(jīng)濟賠償，對于惡意行為則應加收行政處罰，這種觀點為大多數(shù)人所認同。

六、稅收征管修訂稿的規(guī)定

根據(jù)最新的《稅收征管法（修訂意見稿）》第六十七條，納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。

《稅收征管法（修訂意見稿）》第一百零四條第二款規(guī)定，納稅人有特殊困難不能及時完全履行納稅義務的，稅務機關可以與納稅人達成執(zhí)行協(xié)議，約定分階段履行；納稅人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。