在企業(yè)重組中，重組協(xié)議是主要的載體，涉稅條款需要慎重處理，重組中需要重點(diǎn)關(guān)注的涉稅條款包括：交易性質(zhì)界定、支付方式與稅款處理、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)劃、對賭協(xié)議安排、擔(dān)保條款與賠償、稅收政策變動(dòng)處理。

一、交易性質(zhì)界定

不同的交易方式適用不用的稅收政策，特別是相關(guān)稅收優(yōu)惠都對交易的形式、模式有苛刻的要求。

比如，是采用股權(quán)交易還是資產(chǎn)交易，企業(yè)的稅負(fù)有很大不同。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)承擔(dān)中，承擔(dān)者是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方須繳納——所得稅、印花稅；股權(quán)受讓方須繳納——印花稅（非上市公司股權(quán)出讓）。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)承擔(dān)中，承擔(dān)者是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和資產(chǎn)受讓方。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方須繳納——所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、增值稅；資產(chǎn)受讓方須繳納——契稅、印花稅。由此可見，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)施并購重組，可以極大地減輕稅負(fù)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也通常通過將資產(chǎn)作價(jià)出資，設(shè)立為全新的公司，再將這家全新的公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓給收購方的形式，變資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而達(dá)到減輕稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的目的。

從實(shí)踐來看，在涉及到部分企業(yè)的核心資產(chǎn)時(shí)，或者有關(guān)企業(yè)資質(zhì)一并轉(zhuǎn)讓時(shí)，部分交易者混用股權(quán)和資產(chǎn)的概念，在納稅申報(bào)中與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生了爭議。在界定交易形式時(shí)，一方面應(yīng)基于交易模式的本身，進(jìn)行完整、清晰、規(guī)范的表述，另一方面，還應(yīng)結(jié)合具體適用的稅收政策，盡可能向政策“靠攏”。

二、“包稅”稅款處理

所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對交納稅費(fèi)的交納主體進(jìn)行約定，出現(xiàn)非稅法上的納稅義務(wù)人交納稅款的情形。不應(yīng)一概以“違反法律、行政法規(guī)”認(rèn)定該條款無效，雙方約定盡管不能對抗稅法規(guī)定以及稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人追繳稅款，但是該約定本質(zhì)上并沒有改變稅法意義上納稅義務(wù)人，只是對形式上的“繳納人”進(jìn)行了約定，在民法上應(yīng)承認(rèn)其有效性。國稅函﹝2001﹞189號第三條更是明確規(guī)定，“關(guān)于“包稅”條款問題：根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計(jì)算征稅”?？梢姡趯?shí)際稅款征繳中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在一定程度認(rèn)可“包稅”條款的合法性。

實(shí)踐中，很多由“包稅”條款引發(fā)的爭議，往往是因?yàn)閷ο嚓P(guān)事項(xiàng)沒有做出明確的規(guī)定，比如：交易金額是否含稅？稅款應(yīng)何時(shí)繳納？另一方?jīng)]有按照約定及時(shí)交稅，補(bǔ)救措施是什么？等等。這些事項(xiàng)都需要在并購交易協(xié)議中予以明確，減少不確定性。

三、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、完成股權(quán)變更手續(xù)。二者缺一不可。

根據(jù)《合同法》第四十四條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議自成立時(shí)生效。實(shí)踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議往往是附生效條件的合同，雙方當(dāng)事人簽章后合同成立，但尚未生效，待履行董事會(huì)決議、股東會(huì)決議，涉及國有資產(chǎn)的還包括國資部門的認(rèn)可，涉及上市公司的還包括證監(jiān)會(huì)的確認(rèn)等等，若條件滿足，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后，轉(zhuǎn)讓方的主要義務(wù)是向受讓方移交股權(quán)，為防止日后出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議一般會(huì)對權(quán)屬變更和權(quán)能轉(zhuǎn)移作出明確約定。當(dāng)事人憑協(xié)議和相關(guān)文書在辦理股權(quán)變更登記后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)。企業(yè)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

與企業(yè)所得稅不同，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

根據(jù)第二項(xiàng)規(guī)定，自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，需在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的次月15日內(nèi)申報(bào)納稅，履行納稅義務(wù)。

上述規(guī)定，對于交易雙方安排支付的方式具有重要意義，比如，現(xiàn)金與股權(quán)的支付比例，價(jià)款支付的次數(shù)，在并購重組協(xié)議中，需要結(jié)合交易雙方的實(shí)際情況進(jìn)行安排。

四、對賭協(xié)議安排

“對賭協(xié)議”通常作為“股權(quán)收購協(xié)議”或者“資產(chǎn)收購協(xié)議”的補(bǔ)充協(xié)議，是投融資雙方在簽訂并購協(xié)議時(shí)，由于雙方信息不對稱，對于未來不確定事項(xiàng)的約定，一般以目標(biāo)公司的業(yè)績作為對賭條件。當(dāng)達(dá)到約定的業(yè)績，融資方可以行使一定的權(quán)利；當(dāng)約定的業(yè)績條件未達(dá)到，投資方可以行使一定的權(quán)利。簽署對賭協(xié)議中，有一個(gè)巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也即對于對賭協(xié)議涉及的“收益”在目前稅法環(huán)境下可能被當(dāng)即征收企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，但是按照會(huì)計(jì)確認(rèn)原理和稅法公平公正原則，以及國外的立法，是不合理的。因此，交易雙方在簽署對賭協(xié)議時(shí)，應(yīng)充分考慮到上述因素，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅務(wù)處理方面協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問題，推遲納稅時(shí)間。

五、擔(dān)保條款與賠償

在交易合同中應(yīng)設(shè)定擔(dān)保條款與賠償條款對買方提供總體性的保護(hù)，賠償條款是指為合同一方產(chǎn)生涉稅損失后可從另一方獲得補(bǔ)償/賠償?shù)臈l款。在設(shè)定擔(dān)保與賠償條款時(shí)應(yīng)特別注意，稅務(wù)擔(dān)保與賠償條款需要盡量充分；避免模棱兩可的條款；應(yīng)重視參考盡職調(diào)查報(bào)告的結(jié)果；注意條款的時(shí)效性。就實(shí)踐效果而言，擔(dān)保與賠償條款可能無法有效保護(hù)買方的利益，因而，如能在并購交易交割時(shí)由賣方向買方直接支付相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)金額或直接降低交易價(jià)格，可能更簡便易行，但這取決于雙方的談判地位等因素才能決定是否可以如此安排。此外，交易雙方可以設(shè)立將稅款自交易總價(jià)中減去、稅務(wù)負(fù)債由買方繼承、設(shè)立托管賬戶、有條件付款等保護(hù)性手段。

六、稅收政策變動(dòng)處理

我國數(shù)量繁多且各地迥異的地方稅收政策對企業(yè)是不小的挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)該對稅收政策保持一定的敏感度，對每項(xiàng)政策的變動(dòng)進(jìn)行合理性的判斷和風(fēng)險(xiǎn)評估，在確定稅收政策變動(dòng)的影響后采取相應(yīng)的措施，否則，企業(yè)需要先與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通。比如，2016年的營改增，所涉及的企業(yè)均面臨著合同重新簽訂，商品成本調(diào)整等事項(xiàng)，對于政策尚不明晰的地方，企業(yè)需要與第三方咨詢機(jī)構(gòu)確認(rèn)，同時(shí)應(yīng)與稅務(wù)局保持暢通的溝通渠道。采用新的定價(jià)或新合同簽訂方案前也應(yīng)尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)，從而保證業(yè)務(wù)的順利展開。

除了上述內(nèi)容外，交易雙方還應(yīng)對合同當(dāng)事人、“稅”的定義，是否已包括所有適用的稅種，是否包含了利息、滯納金、罰款、合同稅務(wù)責(zé)任等，交易先決條件，交易稅負(fù)，交易架構(gòu)和有關(guān)稅務(wù)影響等條款予以關(guān)注。事實(shí)上，單純通過協(xié)議條款實(shí)現(xiàn)進(jìn)行稅務(wù)優(yōu)化是有其局限性的，組織架構(gòu)、商業(yè)模式等都是協(xié)議之外影響稅務(wù)籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設(shè)立以及商業(yè)模式確定之前進(jìn)行充分的考量。本文對于企業(yè)重組協(xié)議中需要重點(diǎn)關(guān)注的7個(gè)涉稅問題予以分析，對企業(yè)重組具有重要的意義。因此，企業(yè)在簽署重組協(xié)議時(shí)，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過籌劃，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本最優(yōu)化。