根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第54條第2款的規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。一般情況下,由于稅種本身繳納的期限相對比較簡單,也就比較明確。但是,企業(yè)所得稅由于存在季度預(yù)繳、年度申報、年度匯算清繳等多個申報時點(diǎn)確認(rèn)稅款補(bǔ)繳期限，因此確定起來也就相對復(fù)雜。到底是以年度最后一次預(yù)繳限期(次年1月15日)確定未繳少繳稅款的補(bǔ)繳期限的起算時點(diǎn),還是以匯算清繳的納稅限期(次年5月31日)為補(bǔ)繳期限的起算時點(diǎn)。本期華稅將為讀者分享一則確定稅款補(bǔ)繳期限起算時點(diǎn)的案例，供各位讀者參考。 

【案情簡介】2006年7月7日，深圳市福田區(qū)國家稅務(wù)局（以下簡稱“區(qū)國稅局”）向深圳市科拓投資有限公司（以下簡稱“甲公司”）發(fā)出深國稅福企核（2006）第10786號《核定征收通知書》，主要內(nèi)容：同意認(rèn)定原告企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收。執(zhí)行日期2006年7月1日起；2008年4月11日，區(qū)國稅務(wù)局向甲公司發(fā)出深國稅福企核（2008）第0270號《取消核定征收通知書》，主要內(nèi)容：同意認(rèn)定甲公司申請，企業(yè)所得稅征收方式由核定征收改為查賬征收。執(zhí)行日期2008年1月1日起。

訴訟中甲公司主張已按核定征收方式繳納了其2007年度的企業(yè)所得稅802573.58元，深圳市國家稅務(wù)局稽查局（以下簡稱“稽查局”）未否認(rèn)。甲公司提交的銀行委托收款憑證顯示，甲公司于2007年4月9日繳納2007年第一季度企業(yè)所得稅3723.84元，于2007年7月16日繳納2007年第二季度企業(yè)所得稅531728.07元，于2007年10月18日繳納2007年第三季度企業(yè)所得稅144121.22元，于2008年1月15日繳納2007年第四季度企業(yè)所得稅123000.45元，全年合計繳納企業(yè)所得稅802573.58元。

2011年5月13日，稽查局作出深國稅稽處[2011]0016號《稅務(wù)處理決定書》，決定追繳甲公司2007年度少繳的企業(yè)所得稅7646038.20元。甲公司不服，申請行政復(fù)議，深圳市國家稅務(wù)局于2011年10月9日撤銷了上述稅務(wù)處理決定，并責(zé)令被告重新作出處理。2012年1月5日，稽查局作出深國稅稽處[2012]W1號《稅務(wù)處理決定書》。甲公司不服，申請行政復(fù)議，深圳市國家稅務(wù)局于2012年5月10日予以維持。甲公司仍不服，遂向法院提起行政訴訟。

【爭議焦點(diǎn)】：稽查局要求甲公司補(bǔ)繳稅款有沒有超過法定期限。

（一）法院觀點(diǎn)：甲公司按照核定征收通知分季度繳納企業(yè)所得稅稅款，最后繳納2007年度企業(yè)所得稅的時間是2008年1月15日?；榫终J(rèn)為企業(yè)所得稅繳納分為預(yù)繳和匯算清繳，但是法律法規(guī)并沒有規(guī)定一律以法定匯算清繳期限或者實(shí)際匯算清繳日期為少繳稅款的起算日，上訴人認(rèn)為要求被上訴人補(bǔ)繳稅款的起算時間應(yīng)為法定匯算清繳期限即2008年5月31日沒有法律依據(jù)。

（二）區(qū)稽查局觀點(diǎn)：依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條的規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，即甲公司應(yīng)在2008年5月31日前匯算清繳2007年度企業(yè)所得稅，因此，其追繳期限應(yīng)為2008年6月1日起三年內(nèi)，其于2011年5月13日已作出深國稅稽處[2011]0016號《稅務(wù)處理決定書》，未超過追繳期限。

【案情分析】

（一）稅法設(shè)立稅款補(bǔ)繳期限的目的

稅款補(bǔ)繳期限的制度設(shè)計是世界各國稅收立法的通行做法，之所以設(shè)定稅款補(bǔ)繳期限，主要有三個方面的考慮：（1）有助于實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅收法律秩序的和平，即納稅人的納稅義務(wù)有必要在一個確定的期間內(nèi)最終得以明確，避免納稅義務(wù)長時間處于一種不確定狀態(tài)；（2）促使稅務(wù)機(jī)關(guān)及時執(zhí)法，增進(jìn)征稅效率；（3）確保證據(jù)保存和取得的可能，避免因證據(jù)的滅失導(dǎo)致納稅義務(wù)難以被證明。

（二）稅款補(bǔ)繳期限有別于稅款追征期限

《稅收征收管理法》五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”該條款規(guī)定了稅款補(bǔ)繳期限，追征稅款、滯納金的期限。在實(shí)務(wù)中，人們常常將稅款補(bǔ)繳期限與稅款追征期限混為一談，但兩者在概念上應(yīng)予以區(qū)分，否則會造成法律適用上的混亂。就《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》而言，該批復(fù)針對的是追征稅款期限的問題，并非補(bǔ)繳稅款期限的問題，但是在實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)也有將該批復(fù)適用于補(bǔ)繳稅款的情形，造成法律適用上的不當(dāng)。該案中稽查局將該批復(fù)作為其要求甲公司補(bǔ)繳稅款沒有超過法定補(bǔ)繳期限的理由，被法院予以否決。

再者，《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算?！痹摋l款也將補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限相剝離，因此兩者不應(yīng)予以混同，無論在理論上還是實(shí)務(wù)中都應(yīng)加以區(qū)分，如此才能更準(zhǔn)確的適用法律。

（三）稅款補(bǔ)繳期限應(yīng)以年度最后一次預(yù)繳限期(次年1月15日)確定未繳少繳稅款的補(bǔ)繳期限的起算時點(diǎn)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定,企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi),向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表,預(yù)繳稅款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi),向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表,并匯算清繳,結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。由此可見,企業(yè)所得稅實(shí)行的是“按年計算、分期預(yù)繳、匯算清繳”的管理模式。該模式成為了確定補(bǔ)繳稅款起算時點(diǎn)問題的來源。到底如何確定起算時點(diǎn)，法律尚無明文規(guī)定。

稽查局認(rèn)為，“甲公司應(yīng)在2008年5月31日前匯算清繳2007年度企業(yè)所得稅，因此，其補(bǔ)繳期限應(yīng)為2008年6月1日起三年內(nèi)”。就匯算清繳程序而言，其是指納稅人在納稅的年度終了后規(guī)定時期內(nèi),依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)的所得稅的規(guī)定,自行計算全年應(yīng)納稅的所得額和應(yīng)納所得稅額,根據(jù)月度或季度預(yù)繳的所得稅的數(shù)額,確定該年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額。

法院認(rèn)為，甲公司按照核定征收通知分季度繳納企業(yè)所得稅稅款，最后繳納2007年度企業(yè)所得稅的時間是2008年1月15日?；榫终J(rèn)為企業(yè)所得稅繳納分為預(yù)繳和匯算清繳，但是法律法規(guī)并沒有規(guī)定一律以法定匯算清繳期限或者實(shí)際匯算清繳日期為少繳稅款的起算日，上訴人認(rèn)為要求被上訴人補(bǔ)繳稅款的起算時間應(yīng)為法定匯算清繳期限即2008年5月31日沒有法律依據(jù)。

匯算清繳是對企業(yè)每年度的所得稅進(jìn)行匯總計算、提供材料以及證據(jù)，多退少補(bǔ)的一個過程。在此之前，納稅人已經(jīng)按照當(dāng)期發(fā)生的納稅義務(wù)預(yù)繳了企業(yè)所得稅。從稅收中性以及保護(hù)納稅人合法權(quán)利的角度考量，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜將補(bǔ)稅期限的起算時點(diǎn)延長至匯算清繳終止之日。

小結(jié)：

由于企業(yè)所得稅存在季度預(yù)繳、年度申報、年度匯算清繳等多個申報時點(diǎn)確認(rèn)稅款補(bǔ)繳期限，因此造成了稅款補(bǔ)繳起點(diǎn)確定問題上的爭議，到底如何確定稅款補(bǔ)繳起算時點(diǎn)，尚無定論。我國是成文法國家，不能以法院裁判作為裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對該時點(diǎn)問題通過法律、法規(guī)的形式予以明確，一方面可以充分保障納稅人的合法權(quán)益，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力；另一方面起算時點(diǎn)的確定，可以減少爭議的發(fā)生，降低相關(guān)主體的訴訟成本。