土地成本，指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。國(guó)家稅收政策規(guī)定，土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。而地方省市稅務(wù)機(jī)關(guān)為了防止企業(yè)通過(guò)自由選擇分?jǐn)偡椒ú倏v避稅空間，常對(duì)房企土地成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇給予限制。有的地方規(guī)定同一清算單位內(nèi)土地成本分?jǐn)傊荒懿捎媒ㄖ娣e法，有的地方允許土地成本采取層高系數(shù)法分?jǐn)偟鹊取８鞯匾?guī)定不一而足、五花八門。土地是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)最主要的成本項(xiàng)目，土地成本占比最大，平均土地成本約30%左右，但該成本因地域不同而有很大差異，并有進(jìn)一步上升的趨勢(shì)，也是不確定性最大的一個(gè)因素，房企土地成本分?jǐn)偡椒▽?duì)土地增值稅清算的重要性不言而喻。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地成本的分?jǐn)倖?wèn)題，是土地增值稅清算的重要內(nèi)容。涉及土地增值稅的土地成本，稅前扣除條件限制較為嚴(yán)格。房企土地成本企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅前扣除問(wèn)題，由于取得土地方式的多元化，加之稅收政策的滯后性、多層次、分散化，房企納稅人難以理解稅政和不易涉稅操作。因此，房企應(yīng)當(dāng)重視開發(fā)項(xiàng)目土地成本分?jǐn)偤怂?，正確履行納稅義務(wù)，防控土地成本分?jǐn)偛划?dāng)?shù)亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)。土地成本在不同類型的房地產(chǎn)之間的分?jǐn)倖?wèn)題，是土地增值稅清算的關(guān)鍵。采用不同的分?jǐn)偡椒?，所?jì)征的土地增值稅稅額存在明顯差異；由于土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用計(jì)提基數(shù)的重要組成部分，不同的分?jǐn)偡椒▽⒃俅畏糯筮@種差異；對(duì)于允許扣除的土地成本均采用一刀切的方法分?jǐn)?，不符合收入與成本配比原則；不同性質(zhì)的成本構(gòu)成，客觀上要求適用不同的分?jǐn)偡椒?。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的土地成本分?jǐn)偡椒ǎ瑖?guó)家財(cái)稅部門沒有統(tǒng)一規(guī)定，由各省市稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況自行處理。納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。?cái)政部、國(guó)稅總局對(duì)于地價(jià)的分配方法，沒有限定某一種方法，但要求“合理、合規(guī)”。具體操作時(shí)應(yīng)按照實(shí)際占用土地面積占土地總面積的比例，在可售與不可售的房地產(chǎn)之間進(jìn)行分配。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算時(shí)土地成本的分?jǐn)偡椒ńo予了選擇的空間,且有進(jìn)一步寬松的趨勢(shì)。因此，只要是合理的方法企業(yè)都可以采用。并就土地成本分?jǐn)傁嚓P(guān)事項(xiàng)，保持與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通變得十分重要。對(duì)于成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇權(quán)，房企應(yīng)當(dāng)對(duì)土地成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行比較，從而擇優(yōu)選擇自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的攤銷方法。為方便房企納稅人正確履行納稅義務(wù)，準(zhǔn)確實(shí)施納稅申報(bào)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化，筆者現(xiàn)將土地成本分?jǐn)偡椒捌溥m用范圍歸集總結(jié)，供房企納稅人參考和借鑒。

方法一、占地面積法

占地面積法，指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。即按照房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積占土地使用權(quán)總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偂Ｒ淮涡蚤_發(fā)的，按某一成本對(duì)象占地面積占全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配；分期開發(fā)的，首先按照本期全部成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象占地面積占期內(nèi)全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。期內(nèi)全部成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減除應(yīng)由各期成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的占地面積；屬于多個(gè)清算單位共同發(fā)生的扣除項(xiàng)目金額，原則上按建筑面積法分?jǐn)?，如無(wú)法按建筑面積法分?jǐn)?，?yīng)按占地面積法分?jǐn)偦蚨悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法分?jǐn)偂Ｍ恋爻杀痉謹(jǐn)偡椒椴煌逅銌挝话凑嫉孛娣e法，土地成本分?jǐn)偦驹瓌t：分期開發(fā)，可以按占地面積分?jǐn)偂?duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，可以按該類型房地產(chǎn)占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

（一）按獨(dú)立占地的每棟建筑物占地面積占該項(xiàng)目占地總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀荆好織澘赊D(zhuǎn)讓建筑物分?jǐn)偟耐恋爻杀?每棟可轉(zhuǎn)讓建筑物占地面積÷可轉(zhuǎn)讓建筑物占地總面積×土地總成本（二）對(duì)于同一建筑物中包含不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)首先確定該建筑物占地的總土地成本，然后根據(jù)該建筑物中某一類型房地產(chǎn)建筑面積占該建筑物總建筑面積的比例分?jǐn)偼恋爻杀荆?/p>

1、普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?∑（每棟可轉(zhuǎn)讓建筑物普通住宅建筑面積÷每棟建筑物可售建筑面積×每棟建筑物應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?、非普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?∑（每棟房地產(chǎn)非普通住宅建筑面積÷每棟房地產(chǎn)可售建筑面積×每棟房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?、其他類型項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?∑（每棟房地產(chǎn)其他類型項(xiàng)目建筑面積÷每棟房地產(chǎn)可售建筑面積×每棟房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀荆ㄈ┱嫉乜偯娣e為可轉(zhuǎn)讓地上建筑物占地面積之和，不包括道路、綠化等公共設(shè)施用地面積。對(duì)于獨(dú)立占地的不同類型房地產(chǎn)，土地成本首先按可轉(zhuǎn)讓建筑物占地面積占可轉(zhuǎn)讓建筑物占地總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅煌唤ㄖ镏邪煌愋头康禺a(chǎn)的，再按照各類型房地產(chǎn)建筑面積計(jì)算分?jǐn)偂?duì)于裙樓土地成本的分?jǐn)?，裙樓與主樓為同一基礎(chǔ)（即基礎(chǔ)對(duì)裙樓和主樓均有承重作用）的，則裙樓和主樓應(yīng)作為同一建筑物計(jì)算分?jǐn)?；裙樓與主樓各有獨(dú)立基礎(chǔ)的應(yīng)作為獨(dú)立占地的建筑物計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

適用范圍：對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，或成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，應(yīng)按分期開發(fā)項(xiàng)目占地面積占該成片受讓土地總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

方法二、建筑面積法

建筑面積法，是指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。即按照房地產(chǎn)建筑面積占總建筑面積的比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

（一）一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象建筑面積占全部成本對(duì)象建筑面積的比例進(jìn)行分配。根據(jù)本期開發(fā)的建筑面積占總建筑面積的比例計(jì)算本期開發(fā)項(xiàng)目的取得土地使用權(quán)所支付的金額。

（二）分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地計(jì)劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象建筑面積占期內(nèi)成本對(duì)象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

（三）同一清算單位發(fā)生的扣除項(xiàng)目金額，原則上應(yīng)按建筑面積法分?jǐn)?。?duì)于納稅人能夠提供相關(guān)證明材料，單獨(dú)簽訂合同并獨(dú)立結(jié)算的成本，可按直接成本法歸集。對(duì)同一項(xiàng)目里不同類型的建筑物土地成本是按照建筑面積分?jǐn)偟?。同一清算單位不同類型按建筑面積法。具體分兩步分?jǐn)偼恋爻杀荆谝徊?，先將占地相?duì)獨(dú)立（一般是指有道路、圍墻等分隔）的不同類型房地產(chǎn)，按該類型房地產(chǎn)實(shí)際占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀?。第二步，?duì)于剩余混建的不同類型房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)首先確定混建房屋占地的總土地成本，然后根據(jù)混建房屋中某一類型房地產(chǎn)建筑面積占該項(xiàng)目混建總建筑面積的比例分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

方法三、售價(jià)比率法

售價(jià)比率法是以房屋單位售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售價(jià)的高低，除取決于房屋結(jié)構(gòu)外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結(jié)構(gòu)的房屋，門面房售價(jià)高于住宅房。售價(jià)比率法需要分步驟實(shí)施：

（一）計(jì)算或預(yù)估不同結(jié)構(gòu)、不同用途房屋的總售價(jià)和平均單位售價(jià)。

（二）應(yīng)運(yùn)用售價(jià)成本比率計(jì)算非住宅房超額成本售價(jià)，以剔除房屋不同結(jié)構(gòu)對(duì)售價(jià)的影響。運(yùn)用售價(jià)成本比率計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)，應(yīng)將開發(fā)的商品房劃分為價(jià)格相對(duì)低的住宅房和價(jià)格相對(duì)高的非住宅房?jī)纱箢?，將非住宅房高于住宅房的成本稱為超額成本，將與超額成本相對(duì)應(yīng)的售價(jià)稱為超額成本售價(jià)：

超額成本售價(jià)=超額成本×（1成本毛利率）

各類非住宅房超額成本售價(jià)=（該類非住宅房單位建筑成本-住宅房單位建筑成本）×該類非住宅房總面積×（全部房屋售價(jià)總額÷全部房屋成本總額）。

（三）計(jì)算土地成本比率。土地成本比率是指土地成本與剔除超額成本售價(jià)后的售價(jià)總額的比率，計(jì)算公式為：

土地成本比率=占用土地的全部成本（土地使用權(quán)價(jià)值）÷（全部房屋售價(jià)總額-超額成本售價(jià)合計(jì)）×100%（四）計(jì)算不同用途房屋應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?。公式為?/p>

1,住宅房應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?該類房屋售價(jià)×土地成本率2.非住宅房應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?（該類房屋售價(jià)-該類房屋的超額成本售價(jià)）×土地成本率適用范圍：計(jì)算既有住宅用房又有商業(yè)用房的地塊開發(fā)，或者純商業(yè)用房開發(fā)的土地成本時(shí)，采用售價(jià)比率法較為適宜。

方法四、層高系數(shù)法

（一）計(jì)算層高系數(shù)

在納稅人同一項(xiàng)目(包含不同類型房地產(chǎn))中，選取住宅層高為基數(shù)，設(shè)定為1；層高低于住宅的，以1為系數(shù)；其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計(jì)算出其層高系數(shù)。

某類型用房層高系數(shù)＝該類型用房層高÷住宅層高（二）計(jì)算層高系數(shù)面積

1.總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)2.某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積＝某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積（三）計(jì)算不同類型用房已售部分可分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本某類型用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積適用范圍：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同一項(xiàng)目中包含不同類型房地產(chǎn)的,其房地產(chǎn)開發(fā)成本可采取層高系數(shù)計(jì)算分配辦法。

方法五、其他合理方法

稅法規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的,應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。其他合理方法，是指按照土地增值稅計(jì)算的原則和規(guī)定以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際計(jì)算并分?jǐn)偼恋爻杀卷?xiàng)目的方法。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的土地成本分?jǐn)偡椒ㄖ饕校?/p>

（一）其他合理方法——直接成本法指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。即按照受益對(duì)象或清算單位直接歸集成本費(fèi)用。

（二）其他合理方法——預(yù)算造價(jià)法指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。

（三）其他合理方法——直接成本法是指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。即按照受益對(duì)象或清算單位直接歸集土地成本。

（四）其他合理方法——銷售收入比例法土地成本按不同類型房地產(chǎn)的銷售收入分?jǐn)?。建造既有住宅又有非住宅的綜合樓，土地成本按不同類型房地產(chǎn)的銷售收入分?jǐn)?，其他費(fèi)用按單位建筑面積分?jǐn)偂?/p>

納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。?cái)政部、國(guó)稅總局對(duì)于地價(jià)的分配方法，沒有限定某一種方法，但要求“合理、合規(guī)”。部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算時(shí)土地成本的分?jǐn)偡椒ńo予了選擇的空間,且有進(jìn)一步寬松的趨勢(shì)。因此，只要是合理的方法企業(yè)都可以采用。并就土地成本分?jǐn)傁嚓P(guān)事項(xiàng)，保持與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通變得十分重要。