將地價計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅問題的分析

房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)的計稅價值或房產(chǎn)的租金收入，按照房產(chǎn)計稅價值征稅的，稱之為從價計征，對于從價計征的，我國《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次性減除10%-30%后的余值計算繳納。由于財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知
財稅[2010]121號文明確規(guī)定了將土地價值計入房產(chǎn)的計稅價值，業(yè)內(nèi)由此重新熱議起將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的問題，筆者本文為此專題分析相關(guān)的兩大問題。

一、對土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題的溯源

到目前為止，我國對房產(chǎn)稅計稅最主要的稅法依據(jù)之一是財稅[2008]152號文，該文規(guī)定，從2009年1月1日起，“對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估?！敦斦?、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字[1986]第8號)第十五條同時廢止?！睆脑摱我?guī)定可以看出三層含意：

一是對于依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論企業(yè)是否已記載在其會計賬簿固定資產(chǎn)的賬戶中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。也就是說，對于企業(yè)計繳房產(chǎn)稅的房屋原價，不一定完全依賴于企業(yè)賬面固定資產(chǎn)賬戶對房產(chǎn)價值的核算結(jié)果，也就是說，依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)價值不一定來源于企業(yè)賬面，如果企業(yè)有漏計、少計或錯計等情況，仍應(yīng)以企業(yè)構(gòu)建房屋的實際原價進行計稅。

二是房屋原價必須根據(jù)國家有關(guān)會計制度的規(guī)定進行核算并記載，否則，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估，但值得注意的是，稅法對究竟如何予以調(diào)整或重新評估并未明確

。筆者認為，稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整應(yīng)該是以國家會計制度為依據(jù)，按照對企業(yè)所構(gòu)建房屋進行正確核算后的結(jié)果進行調(diào)整(因為稅法沒有相關(guān)具體規(guī)定);而如果是重新評估，從我國對房屋征收房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)取決于房產(chǎn)原值的規(guī)定來看，重新評估也應(yīng)該是對原構(gòu)建房屋時的實際價值進行評估，即對房屋的原始會計成本進行評估，所以，評估時應(yīng)剔除在房屋構(gòu)建完工后地價和房價上漲的因素，即評估當初房屋構(gòu)建完工時的價值。

但筆者還認為，如果企業(yè)不能提供房屋構(gòu)建及征地時的相關(guān)資料和信息，或不能積極配合稅務(wù)機關(guān)要求進行的重新評估，則稅務(wù)機關(guān)很可能按照重置成本法進行評估，由于按照現(xiàn)時重置成本評估包含了地價和房價的上述因素，因此將會大大增加企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負。

三是納稅人“按國家會計制度規(guī)定核算并記載”所依據(jù)的會計制度，必須是納稅人依據(jù)國家法律法規(guī)實際執(zhí)行的國家統(tǒng)一頒布的會計制度，如《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》等。所以，不管是企業(yè)對房屋原價進行日常核算并記載，還是稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定對房屋原價進行調(diào)整，其所依據(jù)的會計制度也都必須是企業(yè)實際執(zhí)行的會計制度。

由此可見，對于企業(yè)房屋的構(gòu)建原價，不管是未能全部記載在會計賬簿固定資產(chǎn)的賬戶中，還是未能按照會計制度的規(guī)定進行正確核算和記載，即不管是記載范圍不全面還是核算金額不正確，企業(yè)都應(yīng)該按照實際執(zhí)行的會計制度進行重新計算和調(diào)整后的房屋原價計繳房產(chǎn)稅，否則，稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。

但值得注意的是，在財稅[2010]121號文出臺前我國頒布的涉及房產(chǎn)稅的各有關(guān)文件中，不管是目前部分條款已經(jīng)失效的還是全文仍然生效的，從各有關(guān)文件對房產(chǎn)稅計稅原值的規(guī)定及含義可以看出，我國房產(chǎn)稅稅法對房產(chǎn)原值包括的范圍主要是指與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨計算價值的配套設(shè)施，均未提及土地價值需并入房產(chǎn)原值計繳房產(chǎn)稅的問題。

同樣值得注意的是，2000年末執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前，財會[2000]25號文(《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計制度>的通知》)附件2“企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表”在對無形資產(chǎn)科目使用的要求中規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款，借記本科目，貸記‘銀行存款’等科目，并按本制度規(guī)定進行攤銷;待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程，借記‘在建工程’等科目，貸記本科目。”隨后，財會[2001]43號文(《實施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準則問題解答》的通知)第9條又規(guī)定：“執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷?！庇纱丝梢姡S著2001年《企業(yè)會計制度》的實施，從此打破了此前我國企業(yè)會計核算的房屋價值不包含土地價值的歷史。

盡管《企業(yè)會計制度》出臺時的稅法沒有明確規(guī)定計繳房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值必須包括土地價值，但由于當時的稅法明確規(guī)定了計繳房產(chǎn)稅的房屋原價必須根據(jù)國家有關(guān)會計制度的規(guī)定進行核算，而包括土地價值正是按照會計制度進行核算的結(jié)果，所以，稅務(wù)部門從此就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》(包括《小企業(yè)會計制度》)企業(yè)的房屋所包含的土地價值一并征收房產(chǎn)稅而“義正辭嚴”，由此開始了我國房產(chǎn)稅計稅依據(jù)包含土地價值的歷史，但從此以后，我國房產(chǎn)稅征收中也出現(xiàn)了因企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度而產(chǎn)生的稅負不公。

即凡是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》期間購入土地使用權(quán)或以支付出讓金方式取得土地使用權(quán)而構(gòu)建的房屋，都因包含了土地價值而需按照包括土地價值在內(nèi)的房產(chǎn)原值交納房產(chǎn)稅，而執(zhí)行《企業(yè)會計制度》以前構(gòu)建的房屋，或以后又改變執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，都可能因房屋價值中不包括土地價值而無需按包括土地價值在內(nèi)的房產(chǎn)原值交納房產(chǎn)稅(注意，如果是先執(zhí)行《企業(yè)會計制度》后轉(zhuǎn)而執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，很可能因在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時期構(gòu)建的房屋而使得房屋原值含有土地價值)。

此情況不僅造成不同企業(yè)在同一時期因執(zhí)行不同的會計制度而使得房產(chǎn)稅計稅基礎(chǔ)的口徑不一致，而且也造成同一企業(yè)在同一時期對擁有的不同房產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)存在兩種計算口徑的情況，從而導(dǎo)致同一時期不同企業(yè)甚至同一企業(yè)內(nèi)部不同房屋其房產(chǎn)稅稅負不等的情況(筆者本文不再討論房產(chǎn)稅與土地使用稅稅負是否重復(fù)的問題)。上述情況不僅在一定程度上造成了房產(chǎn)稅因計稅依據(jù)不一致而形成的稅負不公，而且也在一定程度上引起了業(yè)界對房產(chǎn)稅計稅依據(jù)喋喋不休的爭論。

二、遇到特殊情況時的土地價值究竟如何確認?

財稅[2010]121號文對土地價值的解釋僅是“為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等”，但筆者認為，這僅是一種原則規(guī)定。在多數(shù)情形下，企業(yè)為取得土地使用權(quán)都會直接以貨幣形式支付地價款，此時地價金額較易確定，但在一些特殊情況下，企業(yè)很可能未正常支付取得土地使用權(quán)的價款，因而無法按照常規(guī)方法確定土地價值。

如企業(yè)為構(gòu)建房屋獲取的土地使用權(quán)系臨時租賃而來，支付的僅是短期土地租賃費(企業(yè)從國土管理部門取得土地使用權(quán)支付的價款稱之為“土地出讓金”)，或土地使用權(quán)系投資者以放棄若干年后對企業(yè)的所有權(quán)為代價與地方政府換取而來，或企業(yè)購置的是“小產(chǎn)權(quán)房”(房屋不含土地價值)，或企業(yè)在若干年前獲取的土地上自行構(gòu)建、改建或擴建房屋，在上述各種情況下，盡管企業(yè)都會正常發(fā)生為開發(fā)土地而支付的成本費用(為開發(fā)土地發(fā)生成本費用相對簡單，本文不分析)，但都不可能正常發(fā)生為從國土管理部門取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金，無法按常規(guī)正常確定房產(chǎn)原值應(yīng)包含的地價款，從而無法按照財稅[2010]121號文的規(guī)定正常確定計稅的房產(chǎn)原值。

那么，在稅法對上述各具體情況下的相關(guān)問題未能明確以前究竟應(yīng)該如何妥善處理呢?筆者認為，如果出現(xiàn)上述情況，企業(yè)千萬不能自以為是，更不能憑僥幸心理認為因取得的土地使用權(quán)沒有支付土地價款而不考慮地價的問題，企業(yè)務(wù)必將具體情況或自行設(shè)計的處理方法報告主管稅務(wù)機關(guān)，咨詢稅務(wù)機關(guān)的意見或?qū)λO(shè)計處理方法的看法，并按照稅務(wù)機關(guān)確定的方法和意見進行處理。不能自以為是，更不能憑僥幸心理認為因取得的土地使用權(quán)沒有支付土地價款而不考慮地價的問題，企業(yè)務(wù)必將具體情況或自行設(shè)計的處理方法報告主管稅務(wù)機關(guān)，咨詢稅務(wù)機關(guān)的意見或?qū)λO(shè)計處理方法的看法，并按照稅務(wù)機關(guān)確定的方法和意見進行處理。

三、對土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題的思考

財稅[2010]121號文明確規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！痹撐耐瑫r規(guī)定：“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。

此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行。”，隨著財稅[2010]121號文的出臺，現(xiàn)在看來，業(yè)界對2001年起按《企業(yè)會計制度》將土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題的爭論，似乎為財稅[2010]121號文將土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅規(guī)定的出臺奏響了一段序曲，而反過來，財稅[2010]121號文也讓關(guān)于土地價值究竟是否應(yīng)該計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅的爭論打上了休止符，同時也從制度上結(jié)束了企業(yè)因執(zhí)行不同會計制度所帶來的房產(chǎn)稅稅負不公的歷史，結(jié)束了多年來各方利用不將土地價值計入房產(chǎn)原值的方法進行“避稅”的各種“念頭”，由此可見，財稅[2010]121號文在我國房產(chǎn)稅的征收上有著里程碑的作用。盡管財稅[2010]121號文的作用毋庸置疑，但由于該文對土地價值計入房產(chǎn)原值在有關(guān)具體情況下或操作層面上的一些問題尚未明確，所以，新的問題也必然隨之出現(xiàn)，為此，筆者談一談思考的三大問題。

(一)“房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價”是否包括文發(fā)之日前的房產(chǎn)?

財稅[2010]121號文雖明確規(guī)定：“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行?！?發(fā)文日為：2010年12月21日)，但從文字表達上來看，究竟是指從發(fā)文之日起以后新構(gòu)建的房屋均應(yīng)包括地價計稅?還是指從發(fā)文之日起所有計繳房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值均應(yīng)包括地價?即企業(yè)發(fā)文之日前所構(gòu)建的房屋均應(yīng)包括地價計稅，對此問題文件未能表達清楚。

如果是前一個答案，則無需對發(fā)文之日前構(gòu)建房屋所含地價進行考慮，問題相對較為簡單;但如果是后一個答案，則企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都必須考慮發(fā)文之日前所構(gòu)建房屋應(yīng)該包含的地價，如果企業(yè)因執(zhí)行的會計制度未將土地價值計入房屋原值，則企業(yè)在計稅時要對發(fā)文之日前構(gòu)建房屋所包含的地價進行追溯計算、調(diào)整和確認，而此項工作不僅面廣量大，而且難度不言而喻，可行性不大，所以，筆者傾向于前一個答案。

但在第一種答案的情形下，企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)今后均需注意在計算計繳房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值時可能出現(xiàn)的會計和稅務(wù)差異。例如，如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，因企業(yè)將征用土地支付的土地使用權(quán)價款計入了無形資產(chǎn)，所核算的房屋原值不包含土地價值，所以，盡管會計上仍將土地價值放在無形資產(chǎn)中核算，但在計繳房產(chǎn)稅時應(yīng)該將賬面核算的房產(chǎn)原值進行必要的納稅調(diào)整，即要加上為取得土地使用權(quán)而支付的價款作為相關(guān)房產(chǎn)計繳房產(chǎn)稅的計稅價值。

(二)宗地容積率低于0.5時究竟如何計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?

財稅[2010]121號文規(guī)定：“宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！币恍┤藷o法理解該段規(guī)定的含義，筆者認為，理解該段規(guī)定需弄清兩大問題：一是什么是宗地容積率?二是如何按建筑面積的2倍計算的土地面積確定計入房產(chǎn)原值的地價?

第一個問題，根據(jù)建筑專業(yè)的有關(guān)規(guī)定，“宗地容積率”是指在一塊被征用的土地上，建設(shè)項目的總建筑面積與該項目總建設(shè)用地面積的比。由此可見，宗地容積率的大小實際上反映了在一定土地面積上所完工的建筑面積的大小，容積率越大說明建筑的面積越大，土地利用率越高，反之則說明建筑的面積越小，土地利用率越低。不難想象，在土地資源日益緊張的情況下，國家自然要抑制宗地容積率偏低的現(xiàn)象，于是，財稅[2010]121號文出臺了對宗地容積率低于0.5的按兩倍土地面積計征房產(chǎn)稅的規(guī)定，以對宗地容積率偏低的建筑課以高稅負來鼓勵增加建筑面積。

要弄清第二個問題首先必須弄清楚土地價值是如何計入房產(chǎn)原值的。由于計算房產(chǎn)原值所包含的地價并非將所征用土地支付的價款直接簡單計入，還涉及到容積率大小的問題，而容積率又是依據(jù)建筑面積與總用地面積的比率得來，所以，計算房產(chǎn)原值所包含的地價就涉及到建筑面積。如當容積率小于1，且大于0.5時，就應(yīng)該將容積率乘以土地價值，以此計算的結(jié)果再按建筑面積分攤，確定征稅的房產(chǎn)原值。

假設(shè)，甲公司所征用的土地總面積為20000平方米，征用土地支付的價款為4000萬元，如果實際完工的建筑面積為16000平方米(假設(shè)僅一棟房產(chǎn))，則計入房產(chǎn)原值的土地價值為4000萬元×(16000平方米/20000平方米)=3200萬元，由此可見，計入房產(chǎn)原值的土地價值因需乘以容積率而涉及到建筑面積和總用地面積。所以，根據(jù)財稅[2010]121號文件的規(guī)定，當企業(yè)所構(gòu)建建筑物的容積率小于0.5時，則需按照所涉及房產(chǎn)建筑面積的兩倍來計算計入房產(chǎn)原值的土地價值。假設(shè)上述案例中的建筑面積僅為8000平方米，則容積率僅為0.4(8000平方米/20000平方米)，所以，此時計入房產(chǎn)原值的土地價值應(yīng)為[4000萬元×(8000平方米×2/20000平方米)]=3200萬元。由此可見，當宗地容積率低于0.5后，會增加企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負。