復(fù)雜金融工具投資方的會計處理原則

投資方應(yīng)當首先分析其是否對所持有的金融工具的被投資主體有控制、共同控制或重大影響。若有，除了某些特定的例外情況，投資方應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號—— —長期股權(quán)投資》(下稱“CAS2”)準則，當控制被投資主體時，采用成本法，當對被投資主體有共同控制或重大影響時，采用權(quán)益法，核算其所持有的被投資主體的權(quán)益性投資。而且如果達到控制，投資方還應(yīng)當編制合并財務(wù)報表。如果沒有控制、共同控制或重大影響，則適用《企業(yè)會計準則第22號—— —金融工具確認和計量》(下稱“金融工具確認和計量準則”或“CAS22”)。

根據(jù)金融工具確認和計量準則，金融資產(chǎn)于初始確認時分類為：以公允價值計量且其變動計入損益(FVTPL)的金融資產(chǎn)、貸款及應(yīng)收款項(L&R)、可供出售金融資產(chǎn)(AFS)和持有至到期投資(HTM)，即俗稱的金融資產(chǎn)四分類。其中，以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和整體指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。除了財務(wù)擔保合同和被指定為有效套期的套期工具之外，所有衍生工具都作為交易性金融工具處理，若公允價值大于零，則是交易性金融資產(chǎn)，否則為交易性金融負債。

許多復(fù)雜的金融工具往往嵌入了一項或多項衍生工具，俗稱“混合金融工具”，此時應(yīng)當根據(jù)金融工具確認和計量準則的相關(guān)指引，分析和判斷嵌入衍生工具是否與主合同緊密相關(guān)。如果分析的結(jié)果是與主合同不緊密相關(guān)，那么應(yīng)當將嵌入衍生工具分拆出來作為單獨的衍生工具核算，即FVTPL，除非投資方選擇將金融工具整體指定為以 公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。

　　站在投資方角度，一項非衍生金融工具投資，在考慮分拆了非緊密相關(guān)的嵌入衍生工具之后，可分成兩大類：債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資。

　　債務(wù)工具投資按照金融資產(chǎn)四分類，視情況而定，可能是其中任何一類。權(quán)益工具投資按照金融資產(chǎn)四分類，視情況而定，可能是AFS或者FVT。

　　如前所述，非衍生金融工具投資，在考慮分拆了非緊密相關(guān)的嵌入衍生工具之后，可分成兩大類：債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資。一項非衍生金融工具，如何從投資方角度，分析和判斷其是債權(quán)類還是權(quán)益類投資?金融工具確認和計量準則正文對此并沒有特別規(guī)定。

　　主合同是否體現(xiàn)為被投資主體凈資產(chǎn)的剩余利益需要根據(jù)金融工具合同條款的實質(zhì)進行分析和判斷。

　　同時，當金融工具兼具不同風(fēng)險敞口時，還需要綜合考慮主合同與內(nèi)嵌衍生工具在初始確認時的拆分方式。

發(fā)行方對于金融負債或權(quán)益工具的分類原則

　　發(fā)行方區(qū)分金融負債或權(quán)益工具應(yīng)適用的會計準則是《企業(yè)會計準則第37號—— —金融工具列報》(下稱“CAS37”)和《金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會計處理規(guī)定》(下稱“會計處理規(guī)定”)。

　　CAS37將權(quán)益工具定性為：能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余利益的合同。由此，準則先定義了金融負債，并從金融負債的定義推出權(quán)益工具的定義。

　　發(fā)行方按照約定結(jié)算所發(fā)行的金融工具的方式可以分為兩種情況：償付現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)，以及發(fā)行自身權(quán)益工具，(即通常為普通股)。會計準則也正是基于這樣的邏輯來確立金融負債和權(quán)益工具分類的基本原則。

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