本文講述同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資，這一考點(diǎn)作為注冊會計科目的難點(diǎn)之一，在以往出現(xiàn)的頻率是較高的，要想將自己的成績提升一個層次，該考點(diǎn)應(yīng)該掌握。

【考點(diǎn)】同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

【考頻】高頻考點(diǎn)

【難度】較難

原則：權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法(pooling of interest
method)，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價

借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價值)

資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

借：管理費(fèi)用(審計、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)

貸：銀行存款

【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。若將審計、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計入長期股權(quán)投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽(yù)，這種做法不合適。

如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷?

2.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)

新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資于合并日的賬面價值

新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

【例題2?單選題】2×15年1月1日，甲公司取得A公司25%的股權(quán)，實(shí)際支付款項6
000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為22 000萬元(與賬面價值相等)。2×15年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1
000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×16年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2
000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元;另支付承銷商傭金50萬元。

取得該股權(quán)時，相對于最終控制方而言的A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為23000萬元，甲公司所在集團(tuán)最終控制方此前合并A公司時確認(rèn)的商譽(yù)為200萬元。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同。不考慮其他因素，甲公司2×16年1月1日進(jìn)一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認(rèn)的資本公積為(　　)萬元。

A.6 850

B.6 900

C.6 950

D.6 750

【答案】A

【解析】合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%+200=15 150(萬元)，原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價值=6 000+1
000×25%=6 250(萬元)，新增部分長期股權(quán)投資成本=15 150-6 250=8
900(萬元)，甲公司2×16年1月1日進(jìn)一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認(rèn)的資本公積=8 900-股本2 000-發(fā)行費(fèi)用50=6 850(萬元)。

3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價

借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值

的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

資本公積——股本溢價(差額)

借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)

貸：銀行存款

【例題1?單選題】甲公司為乙公司的母公司。2×15年1月1日，甲公司從集團(tuán)外部用銀行存款3
500萬元購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下控股合并)并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元，賬面價值為3
800萬元，除一項存貨外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等，該項存貨的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元。

至2×16年7月1日，丁公司將上述存貨對外銷售60%。2×16年7月1日，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，實(shí)際支付款項3
000萬元，形成同一控制下的控股合并。2×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為800萬元，無其他所有者權(quán)益變動。則2×16年7月1日，乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本為(　　)萬元。

A.2 808

B.3 108

C.3 033

D.4 300

【答案】B

【解析】乙公司購入丁公司60%股份屬于同一控制下的控股合并，合并日丁公司賬面所有者權(quán)益是指其相對于最終控制方甲公司而言的賬面價值。2×16年7月1日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=4
000+[800-(500-300)×60%]=4 680(萬元)，2×15年1月1日，甲公司應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)=3 500-4
000×80%=300(萬元)，合并日乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本=4 680×60%+300=3 108(萬元)。

雖說同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資是難了點(diǎn)，但是看以往題型選擇題居多，除了掌握改考點(diǎn)外，在做題方法方面也是可以取巧的。本文由會計學(xué)堂整理。