新租賃準則系列解讀，內(nèi)容包括：新準則核心變化與影響、租賃的識別、租賃的合并分拆、承租人的會計處理、出租人的會計處理、轉(zhuǎn)租賃、售后租回、列報和披露、銜接規(guī)定、行業(yè)影響等。本期解讀新準則核心變化與影響。

2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱CAS 21租賃（2006）或現(xiàn)行準則），要求承租人和出租人在租賃開始日，根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。對于經(jīng)營租賃，承租人在資產(chǎn)負債表中不確認其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，導(dǎo)致其財務(wù)報表無法全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔的義務(wù)；而融資租賃與經(jīng)營租賃會計處理的差異以及明確劃分標準的存在，為實務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定租賃的定義創(chuàng)造了動力和機會，從而導(dǎo)致經(jīng)濟實質(zhì)相同的交易會計處理迥異，降低了財務(wù)報表的可比性。

2018年1月，財政部發(fā)布了《關(guān)于征求<企業(yè)會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）>的函》（財辦會〔2018〕1號）（以下簡稱CAS 21租賃（2018）征求意見稿或新租賃準則），公開征求意見。新租賃準則與《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）趨同。

與現(xiàn)行準則相比，新租賃準則在承租人會計處理方面，核心變化是采用單一會計模型，取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，基于合同約定的權(quán)利義務(wù)，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）在資產(chǎn)負債表中均確認相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。在出租人方面，基本沿襲了現(xiàn)行準則的會計處理規(guī)定，但改進了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風險所采取的措施等。

一、新租賃準則的核心變化

（一）承租人會計處理的核心變化

新租賃準則的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進行租賃分類，對資產(chǎn)負債表中確認的所有租賃采用相同的方式進行會計處理。現(xiàn)行準則要求以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)將租賃劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，對經(jīng)營租賃承租人不確認相關(guān)資產(chǎn)和負債。為解決融資租賃與經(jīng)營租賃的明確劃分及會計處理迥異帶來的實務(wù)問題，新租賃準則取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的單一模型。

同時，新租賃準則進一步完善了可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會計處理，并對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的識別判斷及會計處理作出了相應(yīng)規(guī)定。

（二）出租人會計處理的核心變化

新租賃準則總體上繼承了現(xiàn)行準則中有關(guān)出租人的會計處理規(guī)定，保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重模型，即出租人的租賃分類是以租賃轉(zhuǎn)移與標的資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬的程度為依據(jù)的。在分類方面，新租賃準則強調(diào)了要依據(jù)交易的實質(zhì)，而非合同的形式，有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他情形。

同時，根據(jù)承租人會計處理的變化，調(diào)整了轉(zhuǎn)租出租人對轉(zhuǎn)租賃進行分類和會計處理的有關(guān)規(guī)定。此外，根據(jù)實務(wù)需要，增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。



（三）特殊交易會計處理的核心變化

新租賃準則對于一些特殊交易，如售后回租、轉(zhuǎn)租賃、符合投資性房地產(chǎn)定義的使用權(quán)資產(chǎn)等也提供了更詳細的指引。



二、新租賃準則對財務(wù)報表的影響

新租賃準則發(fā)布后，將對承租人和出租人的財務(wù)報表及財務(wù)指標產(chǎn)生重大影響。具體影響如下：

（一）對承租人財務(wù)報表的影響



由于對上述財務(wù)報表列報的影響，新租賃準則也將對承租人的財務(wù)指標產(chǎn)生影響：

資產(chǎn)負債率（負債/資產(chǎn)）預(yù)期將上升，因為租賃負債的確認將同時增加企業(yè)的資產(chǎn)和負債金額。
EBITDA（息稅折舊攤銷前利潤）預(yù)期將上升，因為EBITDA中不再包括租賃費用，增加的折舊和利息費用都將反映在EBITDA之外。
資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率預(yù)期將下降，因為資產(chǎn)使用權(quán)將增加企業(yè)的資產(chǎn)總額。
經(jīng)營現(xiàn)金流量將增加，因為部分或全部的經(jīng)營租賃付款額將被分類到籌資活動中。
（二）對出租人財務(wù)報表的影響

雖然出租人的會計處理基本沒有發(fā)生變化，但由于新租賃準則更新了對租賃定義、轉(zhuǎn)租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍可能受到影響。尤其是，承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及與承租人的商業(yè)談判。同時新租賃準則增加了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風險所采取的措施等。

三、實施新租賃準則影響的主要行業(yè)

新租賃準則下，承租人采用單一的會計模型，提高了財務(wù)報表的可比性、透明度，降低了財務(wù)報表編制成本和復(fù)雜性，因為無需進行租賃分類，也不需要能夠處理兩種承租人會計模型的信息系統(tǒng)。

新租賃準則將會影響很多行業(yè)。其中，影響較大的行業(yè)包括；零售和消費品、交通運輸、電信、酒店、能源設(shè)施等。特別是對航空公司等，涉及到不同的租賃形式，如光租/干租、期租/濕租、程租等。在應(yīng)用新租賃準則時，可能涉及到判斷：是否包含租賃合同、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分、各租賃部分和非租賃部分單獨價格的確定、使用權(quán)資產(chǎn)的減值測試、租賃負債的重新計量、轉(zhuǎn)租和售后回租特殊交易的會計處理等重大事項。

企業(yè)需要對財務(wù)、運營、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等方面盡早籌劃，為新租賃準則的實施做好充分準備。