在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)有企業(yè)的管理層特別是高管，抱怨內(nèi)部控制體系就是增加一堆表格和簽字，但卻沒有人能解釋為什么要簽字；同時(shí)，企業(yè)管理層真正希望解決的問題，卻幾乎沒有觸及到。

造成這種局面的直接原因就是缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)層次的清晰認(rèn)識(shí)，進(jìn)而導(dǎo)致在內(nèi)部控制建設(shè)過程中只局限在操作性的業(yè)務(wù)流程層面，而忽略了或者無法將針對(duì)戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)的控制措施落實(shí)到位。如果企業(yè)戰(zhàn)略性層面的源頭風(fēng)險(xiǎn)沒有管住，操作性層面工作做得越好可能只是在錯(cuò)誤的道路上越走越遠(yuǎn)。

戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)的主要控制措施是完善決策機(jī)制和企業(yè)定位，常見的內(nèi)部控制措施包括決策程序、決策標(biāo)準(zhǔn)和決策能力的建設(shè)。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的涉及面從抽象到具體可以包括愿景、定位、規(guī)劃和產(chǎn)品，因此，對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的管控措施更多是從資產(chǎn)組合、決策/定位和培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等著手。戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制建設(shè)成果可以體現(xiàn)在公司治理文件、集團(tuán)管控模式、企業(yè)的戰(zhàn)略定位和商業(yè)模式等載體中。

戰(zhàn)術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)的主要控制措施就是完善管理機(jī)制，常見的內(nèi)部控制措施包括崗位設(shè)置、預(yù)算管理、運(yùn)營分析、績(jī)效管理和預(yù)警機(jī)制等，其建設(shè)成果可以體現(xiàn)在崗責(zé)體系、流程體系/價(jià)值鏈（即一級(jí)流程）和基本管理制度等載體中。

操作性風(fēng)險(xiǎn)的主要控制措施是作業(yè)動(dòng)作，常見的具體措施包括不相容職責(zé)分離、授權(quán)/審批、查證/核對(duì)/復(fù)核、財(cái)產(chǎn)保護(hù)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制等，其建設(shè)成果可以體現(xiàn)在權(quán)限指引、具體管理制度、標(biāo)準(zhǔn)操作流程（對(duì)流程體系的細(xì)化和分解）和業(yè)務(wù)表單等載體中。

在企業(yè)管理中，這三個(gè)層次的管理活動(dòng)是層層推導(dǎo)的，因此，同樣的戰(zhàn)略定位可能因?yàn)椴煌牟呗远枰煌墓芾頇C(jī)制和業(yè)務(wù)流程，進(jìn)而需要不同的控制措施。比如，同樣以創(chuàng)新戰(zhàn)略作為戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，索尼公司將研發(fā)團(tuán)隊(duì)分為三個(gè)小組，第三組的任務(wù)就是淘汰前面兩組的產(chǎn)品；而3M公司則鼓勵(lì)員工利用20%的工作時(shí)間和公司的資源去做自己的發(fā)明創(chuàng)造。兩者落實(shí)戰(zhàn)略的管理機(jī)制不同，對(duì)應(yīng)的流程活動(dòng)和控制措施也將大相徑庭；但兩者最終都在市場(chǎng)上取得了成功。

將控制措施嵌入管理過程

法約爾在管理史上首先研究并定義了管理的要素，包括：計(jì)劃、組織、命令、協(xié)調(diào)和控制。所以，內(nèi)部控制不是拋開原有的管理體系另起爐灶，而“是管理過程的一部分”。內(nèi)部控制體系建設(shè)的過程，不是另外編寫一套手冊(cè)，而是對(duì)原有的管理體系進(jìn)行診斷和梳理，并將之改造成符合內(nèi)部控制規(guī)范要求的管理體系。因此，可以說控制活動(dòng)和管理活動(dòng)是點(diǎn)和面的關(guān)系。

內(nèi)部控制建設(shè)最直觀的成果就是內(nèi)部控制手冊(cè)，其核心內(nèi)容是風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣和流程圖等。由于控制矩陣是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)而采取的控制措施，因而是點(diǎn)狀的且并不能完整地體現(xiàn)管理流程的全貌，所以，常常會(huì)聽到企業(yè)各級(jí)人員抱怨內(nèi)控手冊(cè)的實(shí)用性很差，這是對(duì)內(nèi)部控制手冊(cè)使用上的一個(gè)很大誤區(qū)。

正確理解內(nèi)部控制手冊(cè)的使用應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層面。第一，內(nèi)部控制手冊(cè)使用者主要是內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)師，供其在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)和內(nèi)控審計(jì)鑒證時(shí)快速確定關(guān)鍵控制點(diǎn)；第二，在內(nèi)部控制手冊(cè)完成后，企業(yè)需要將風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣中的控制措施，更新到原有的制度和流程文件中去，并且以劃線標(biāo)注或編號(hào)標(biāo)注等方式體現(xiàn)出哪些是控制措施。對(duì)于非內(nèi)部審計(jì)部門而言，內(nèi)部控制手冊(cè)在日常工作中，只能作為一種索引工具使用。