國(guó)稅總局2016年18號(hào)公告明確規(guī)定采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。并在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。對(duì)于房開企業(yè)預(yù)繳稅款的業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，目前已經(jīng)有不少文章提出了一些做法，在作者看來(lái)都多少存在問(wèn)題，本文首先對(duì)錯(cuò)誤做法進(jìn)行分析，最后提出了建議做法。

　　一、錯(cuò)誤做法

　　【例1】明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月共有A與B兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，其中A項(xiàng)目備案成老項(xiàng)目，A項(xiàng)目已完工，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅；B項(xiàng)目為新項(xiàng)目，尚未開發(fā)完畢，選擇一般計(jì)稅。

　?。?）假設(shè)A項(xiàng)目5月份現(xiàn)房銷售取得房款630萬(wàn)元，B項(xiàng)目預(yù)收房款4440萬(wàn)元。

　　5月，明大企業(yè)會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于A項(xiàng)目，現(xiàn)房銷售增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要賬上反映應(yīng)交的增值稅：

　　借：銀行存款630

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600

　　應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅30

　　6月，明大企業(yè)會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于B項(xiàng)目，預(yù)收房款，需要在次月納稅申報(bào)期向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，按照目前不少文章介紹的做法，是用“已交稅金”這個(gè)科目來(lái)核算：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）120

　　貸：銀行存款120

　　繳納5月未交增值稅：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅30

　　貸：銀行存款30

　　根據(jù)國(guó)稅總局2016年18號(hào)公告規(guī)定的房開企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)以適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。然而上述賬務(wù)處理無(wú)法在賬上反映該抵減事項(xiàng)，導(dǎo)致實(shí)際繳稅金額不正確。

　　錯(cuò)誤一：預(yù)繳稅款計(jì)入“已交稅金”，無(wú)法抵減上期增值稅應(yīng)納稅額。

　　一個(gè)解決方法是再做一筆如下分錄：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅30

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）30

　　通過(guò)上述處理，可以部分解決無(wú)法抵減上期增值稅應(yīng)納稅額的問(wèn)題。但仍然存在問(wèn)題，且看下面的例2。

　　【例2】接例1材料，明大房地產(chǎn)企業(yè)6月份A項(xiàng)目未發(fā)生銷售。明大企業(yè)支付B項(xiàng)目工程款222萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。6月未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。

　　接例1，6月，明大企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

　　借：開發(fā)成本200

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）22

　　貸：銀行存款222

　　經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅科目借方余額為112萬(wàn)元，其中已交稅金科目余額為120-30=90萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額科目余額為22萬(wàn)元。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，此時(shí)明大企業(yè)無(wú)需再做會(huì)計(jì)分錄，應(yīng)交增值稅科目借方余額作為留抵稅額放在賬上，到下期進(jìn)行抵扣。而此時(shí)明大企業(yè)留抵稅額中包括了90萬(wàn)元的已交稅金，這90萬(wàn)的金額并不是留抵稅額，因而將預(yù)繳稅款放在“已交稅金”科目混淆了留抵稅額的構(gòu)成。

　　錯(cuò)誤二：預(yù)繳稅款計(jì)入“已交稅金”，混淆了留抵稅額的構(gòu)成。

　　在涉及跨期的情況下，上述處理還可能產(chǎn)生當(dāng)期多繳稅額核算的錯(cuò)誤。具體錯(cuò)誤，且看例3。

　　【例3】接例2材料，明大房地產(chǎn)企業(yè)7月份A項(xiàng)目仍然未有銷售收入。明大企業(yè)B項(xiàng)目支付工程款333萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。B項(xiàng)目取得預(yù)收款1110萬(wàn)元，并開具增值稅專用發(fā)票。

　　7月，明大企業(yè)會(huì)計(jì)處理

　　支付工程款：

　　借：開發(fā)成本300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）33

　　貸：銀行存款333

　　開具發(fā)票取得預(yù)收款：

　　借：銀行存款1110

　　貸：預(yù)收賬款1000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）110（未考慮可以扣除的土地成本）

　　經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，明大企業(yè)7月份計(jì)算所得的應(yīng)納稅額=110-33-22=55萬(wàn)元?？傻譁p的預(yù)繳稅款為55萬(wàn)元，7月份應(yīng)納稅額為0。在賬面上明大企業(yè)應(yīng)交增值稅科目余額為借方35萬(wàn)元。需要轉(zhuǎn)出多交的增值稅，做如下分錄：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅35

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）35

　　此時(shí)明大企業(yè)賬面就不存在“已交稅金”了，轉(zhuǎn)出的35萬(wàn)作為多繳稅額填入納稅申報(bào)表主表25行，然而這35萬(wàn)應(yīng)該是預(yù)繳稅額，可以在以后抵減應(yīng)納稅額。

　　錯(cuò)誤三：預(yù)繳稅款計(jì)入“已交稅金”，混淆了預(yù)繳稅額和多繳稅額。

　　二、建議做法

　　針對(duì)上述將預(yù)繳稅款計(jì)入“已交稅金”做法所產(chǎn)生的錯(cuò)誤，作者建議將預(yù)繳稅款計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目，該科目現(xiàn)行文件中并無(wú)規(guī)定，注意該科目不同于“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（預(yù)繳稅款）”，“預(yù)繳增值稅”是應(yīng)交稅費(fèi)科目下的二級(jí)科目，“預(yù)繳稅款”是應(yīng)交增值稅的三級(jí)科目。設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目后，相當(dāng)于有一個(gè)與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”并列的科目。專用于核算房地產(chǎn)開發(fā)預(yù)繳稅款，抵減稅款的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)此分錄，再對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行處理：

　　5月：

　　借：銀行存款630

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600

　　應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅30

　　6月：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅120

　　貸：銀行存款120

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅30

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅30

　　借：開發(fā)成本200

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）22

　　貸：銀行存款222

　　7月：

　　借：開發(fā)成本300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）33

　　貸：銀行存款333

　　借：銀行存款1110

　　貸：預(yù)收賬款1000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）110

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）55

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅55

　　8月：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅30

　　貸：銀行存款30

　?。ㄓ捎诿鞔笃髽I(yè)預(yù)收的1110萬(wàn)元款項(xiàng)是預(yù)收性質(zhì)，仍然需要預(yù)繳稅款30）

　　此時(shí)明大企業(yè)賬面上預(yù)繳稅款金額為90+30=120萬(wàn)元。8月可遞減應(yīng)納稅款金額為55萬(wàn)元，做如下分錄：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅55

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅55

　　經(jīng)上述會(huì)計(jì)處理后，8月期初應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅=120-55=65萬(wàn)元。