會計準則規(guī)定,債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難(如資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或其他原因),導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù),債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院裁定作出讓步的事項。債權(quán)人作出讓步,即同意債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù),如債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息,降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)(主要包括以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)兩種形式)
以現(xiàn)金清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入——重組收益)。
【例】甲公司欠乙公司貨款200萬元。2008年,甲公司發(fā)生財務(wù)困難,經(jīng)與乙公司協(xié)商,雙方同意債務(wù)重組,豁免甲 公司債務(wù)70萬元。甲公司于2008年11月支付乙公司130萬元,雙方結(jié)清債務(wù)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付賬款——乙公司 200
貸:銀行存款 130
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(乙公司) 70
將“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”70萬元填入《收入明細表》第23行。
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當(dāng)期損益(重組收益)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)處置收益,不屬于重組收益)。
對于非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定,以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本;對于非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的,其公允價值和賬面價值差額,計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積(在股權(quán)層次處理,未涉及企業(yè)損益)。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當(dāng)期損益(重組損益)。
【例】C房地產(chǎn)開發(fā)公司2005年欠D水泥廠貨款8000萬元,一直未還。C房地產(chǎn)公司資金周轉(zhuǎn)困難,為保證繼續(xù)使用D水泥廠的建材產(chǎn)品,2008年,C公司與D公司達成協(xié)議,以C公司股權(quán)3000股抵償債務(wù),每股面值1元,轉(zhuǎn)讓時3000股的市價為7500萬元。C公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付賬款——C公司 8000學(xué)會計xuekuaiji.com
貸:實收資本 3000
資本公積 4500
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(D水泥) 500
將“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得500萬元”填寫《收入明細表》第23行。
三、修改其他債務(wù)條件(如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等)
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值,重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額,計入當(dāng)期損益(重組損益)。
債務(wù)重組收益實際來源于債權(quán)人對債務(wù)人所作讓步,在以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)抵頂債務(wù)的重組過程中,債務(wù)人除取得債務(wù)重組收益外,還可能取得資產(chǎn)處置收益(或損失)。
債務(wù)人應(yīng)區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置收益(損失)。
債務(wù)人只有以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時才涉及對非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置行為,才會出現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置損益。會計準則明確此處針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等非現(xiàn)金資產(chǎn),不是非貨幣資產(chǎn)。對于以股份抵償債務(wù)(債轉(zhuǎn)股)的,債務(wù)人將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或?qū)嵤召Y本),股份公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積,未涉及資產(chǎn)處置行為,當(dāng)然也不存在資產(chǎn)處置收益。在會計核算和所得稅申報時,要區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置收益。債務(wù)重組收益填入本附表23行“債務(wù)重組收益”;資產(chǎn)處置收益,根據(jù)本套申報表有關(guān)設(shè)計精神,除存貨外,應(yīng)按非貨幣交易有關(guān)情況,填入本表20行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”;資產(chǎn)處置損失填入附表二《成本費用明細表》有關(guān)行次。