【案例分析】

（1）案情介紹

某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司）作為B市政府招商引資項(xiàng)目開(kāi)發(fā)某物流園，先期向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金2.2億元，通過(guò)招拍掛程序取得土地使用權(quán)支付土地出讓金1.2億元。B市政府要求該項(xiàng)目二年內(nèi)建成，分次返還A公司土地出讓金6億元。其中：征地拆遷補(bǔ)償2.4億元（含資金占用費(fèi)2000萬(wàn)元）；公共配套設(shè)施費(fèi)2億元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財(cái)政補(bǔ)貼1億元，用于補(bǔ)償該公司建設(shè)期間的損失；回遷房安置費(fèi)6000萬(wàn)元，用于安置拆遷戶。A公司的會(huì)計(jì)核算（單位為萬(wàn)元）如下：

向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償資金2.2億元時(shí)：

借：其他應(yīng)收款 22000

貸：銀行存款 22000

支付土地出讓金1.2億元時(shí)：

借：開(kāi)發(fā)成本——土地成本 12000

貸；銀行存款 12000

發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)用2億元時(shí)：

借：開(kāi)發(fā)成本——公共配套設(shè)施費(fèi) 20000

貸：銀行存款 20000

收到土地返還款6億元時(shí)：

借：銀行存款 60000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 38000

其他應(yīng)收款 22000

請(qǐng)分析以上會(huì)計(jì)核算的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不符合相關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定，存在多繳納稅收的風(fēng)險(xiǎn)。具體分析如下：

1、我國(guó)與土地出讓相關(guān)的法律規(guī)定?！堕e置土地處置辦法》（國(guó)土資源部第53號(hào)令）第二十一條規(guī)定：“供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)土地權(quán)利清晰，安置補(bǔ)償落實(shí)到位，具備動(dòng)工開(kāi)發(fā)所必需的其他基本條件” ?！秶?guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定:“市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作”?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》（國(guó)土資發(fā)〔2007〕277號(hào)）第十八條規(guī)定：“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應(yīng)條件”。關(guān)于土地出讓收入范圍，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第一條規(guī)定：“國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國(guó)有土地使用權(quán)取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等”。關(guān)于土地出讓金的上繳和使用，該文件規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國(guó)庫(kù)，支出一律通過(guò)地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”。土地出讓收入使用范圍包括土地開(kāi)發(fā)支出?！秶?guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定：“土地開(kāi)發(fā)支出包括前期土地開(kāi)發(fā)性支出以及財(cái)政部門(mén)規(guī)定的與前期土地開(kāi)發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”。

根據(jù)以上法律規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓?xiě)?yīng)“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。

2、涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析。本案例中的A公司收到政府返還的征地拆遷補(bǔ)償屬于墊付款項(xiàng)，不屬于應(yīng)稅范圍，應(yīng)通過(guò)業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理。墊付時(shí)，借：其他應(yīng)收款，貸：銀行存款。收到返還款時(shí)，作相反分錄沖回。返還的資金占用費(fèi)，應(yīng)認(rèn)定A公司為B市提供金融保險(xiǎn)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)行為，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理上，借：銀行存款，貸：其他業(yè)務(wù)收入；計(jì)提營(yíng)業(yè)稅，借：其他業(yè)務(wù)支出，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。收到返還的公共配套設(shè)施費(fèi)，是土地出讓前政府應(yīng)支出的前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地出讓成本。由于B市在土地出讓時(shí)，既未實(shí)際發(fā)生該筆費(fèi)用，也未實(shí)際收取，且返還的公共配套設(shè)施費(fèi)又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。因此，A公司收到該返還款時(shí)，應(yīng)沖減土地成本，待公共配套設(shè)施竣工驗(yàn)收后，憑合法有效票據(jù)，再計(jì)入土地開(kāi)發(fā)成本。會(huì)計(jì)處理上，繳納土地出讓金，借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，貸：銀行存款；收到返還款，借：銀行存款，貸：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；設(shè)施竣工驗(yàn)收后，借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，貸：銀行存款。

收到的回遷房安置費(fèi)，也屬于政府土地出讓收入的使用范圍，因A公司在取得土地使用權(quán)時(shí)已墊付了征地拆遷補(bǔ)償金，并按規(guī)定繳納了土地出讓金。所以A公司收到該返還款時(shí)，應(yīng)認(rèn)定其為預(yù)售回遷房應(yīng)稅行為，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。在土地增值稅處理上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第六條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。在企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十七條規(guī)定：“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出包括回遷房建造支出”?；谶@些稅法的規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上，A公司實(shí)際收到的返還款計(jì)入，借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加。支付回遷房建設(shè)工程費(fèi)用時(shí)，借：開(kāi)發(fā)成本——建安成本，貸：銀行存款。