某自然人股東原始出資5000萬(wàn)元,現(xiàn)在準(zhǔn)備將其股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓,做價(jià)6000萬(wàn)元,分三年支付,每年支付2000萬(wàn)元.請(qǐng)問(wèn)如何納稅?(該案例是將原案例進(jìn)行了修改,將其主要問(wèn)題拿了出來(lái))

現(xiàn)在大約是兩種意見(jiàn),一種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在首次符合納稅義務(wù)時(shí),應(yīng)一次性計(jì)算繳納個(gè)人所得稅(下稱一次繳納方),一種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分期繳納個(gè)人所得稅(下稱分次繳納方),該問(wèn)題有一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有批復(fù),但意見(jiàn)不統(tǒng)一.

我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)支付的款項(xiàng)分期扣繳個(gè)人所得稅更能同時(shí)符合相應(yīng)法律、法規(guī)、稅收規(guī)范性文件,原因如下:

一、分期扣繳個(gè)人所得稅是《個(gè)人所得稅法》、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》賦予扣繳義務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(下稱"《稅法》")第八條規(guī)定"個(gè)人所得稅,以所得人為納稅義務(wù)人,以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人.個(gè)人所得超過(guò)國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的,在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒(méi)有扣繳義務(wù)人的,以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的,納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào).扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)."第九條規(guī)定"扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款,自行申報(bào)納稅人每月應(yīng)納的稅款,都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù),并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表."

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(下稱"《實(shí)施條例》")第三十五條"扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款,按時(shí)繳庫(kù),并專項(xiàng)記載備查."

從上述兩個(gè)條文可以看出,扣繳個(gè)人所得稅是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù),應(yīng)于支付款項(xiàng)時(shí)扣繳并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,而且每月將扣收的稅款于次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù).

前述案例是一個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及個(gè)人所得稅的事項(xiàng),由扣繳義務(wù)人在支付轉(zhuǎn)讓款時(shí)扣繳稅款并繳入國(guó)庫(kù)符合上述法律、法規(guī)的規(guī)定.

二、分期繳納稅款并不違反法律法規(guī)其他條款

認(rèn)為"一次繳納方"提出,《實(shí)施條例》第二十二條及國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)公告第十二條的規(guī)定說(shuō)明需要一次性繳納.

暫且不說(shuō)稅務(wù)總局公告是一個(gè)什么層級(jí)的文件,先看文件內(nèi)容.

《實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額,計(jì)算納稅."

從文義上理解,該條的規(guī)定是指計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅時(shí),應(yīng)按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算,計(jì)算的方法是全部收入減去全部成本,不能分次計(jì)算,如果不好理解可以看看上下文及其他規(guī)定.

《實(shí)施條例》第二十一條"稅法第六條第一款第四項(xiàng)、第六項(xiàng)所說(shuō)的每次,按照以下方法確定:(一)勞務(wù)報(bào)酬所得,屬于一次性收入的,以取得該項(xiàng)收入為一次;屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的,以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次......."

《稅法》第六條第一款第四項(xiàng)規(guī)定"四、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得,每次收入不超過(guò)四千元的,減除費(fèi)用八百元;四千元以上的,減除百分之二十的費(fèi)用,其余額為應(yīng)納稅所得額."

《實(shí)施條例》二十一條是對(duì)"每次"的定義,"每次"的定義很重要,它主要目的是分出每次收入后與其合理費(fèi)用相配比,勞務(wù)報(bào)酬每一次收入與固定費(fèi)用配比后,計(jì)算得出應(yīng)納稅所得額.因此,順著下文,第二十二條的"一次轉(zhuǎn)讓"是指財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的收入不能分割,必須完整與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原值和合理費(fèi)用配比,這是一個(gè)計(jì)算稅的過(guò)程.何況《稅法》第六條是規(guī)定"應(yīng)納稅所得額的計(jì)算"的條款,不是征納稅條款,第八條、第九條是征納稅條款,《實(shí)施條例》第二十二條也是計(jì)算條款,第三十五條以后的條款才是征納稅條款,用第二十二條的規(guī)定解釋上述案例需要一次性扣繳是斷章取義,是不能正確解讀法律.

三、分次繳納符合稅收規(guī)范性文件

除了法律法規(guī)外,股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅所依據(jù)的規(guī)范性文件,主要是國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)).該文件充其量是一個(gè)稅收規(guī)范性文件,其地位遠(yuǎn)低于處于行政法規(guī)層面的《實(shí)施條例》,因此其不得與行政法規(guī)相沖突,否則就是違反上位法,屬于行政亂作為.

再來(lái)看"一次繳納方"依據(jù)的國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第二十條:

"第二十條具有下列情形之一的,扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅:

(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的;

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的;

(三)受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的;

(四)國(guó)家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;

(五)本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的;

(六)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形."

該條是一個(gè)申報(bào)、納稅的規(guī)定,報(bào)告主體為"扣繳義務(wù)人、納稅人",該條規(guī)定"應(yīng)當(dāng)依法"在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,依的是什么法,當(dāng)然是《稅法》,《稅法》怎么規(guī)定的,第三十五條的規(guī)定.該文件僅規(guī)定了在一定條件下,依法根據(jù)《稅法》三十五條納稅,即如果股權(quán)生效,并且收到款項(xiàng)時(shí),就發(fā)生的納稅義務(wù),而如果僅股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效,但沒(méi)有收到款項(xiàng),應(yīng)依法不扣繳.在扣繳時(shí)間上,我們可以參考《個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào))第三章代扣代繳明細(xì)賬制度、第四章納稅人與扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)雙向申報(bào)制度.第三章規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)填寫《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》和《支付個(gè)人收入明細(xì)表》,第四章規(guī)定"納稅人與扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、行政法規(guī)所提出的要求,分別向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)".由此,不難理解,扣繳義務(wù)人的申報(bào)是按支付給受讓人的收入申報(bào)納稅,而納稅人是按收入申報(bào)但不納稅.

再者,股權(quán)受讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同義務(wù)是根據(jù)合同約定支付款項(xiàng),稅法義務(wù)是根據(jù)稅法扣繳個(gè)人所得稅,這是一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù),也是法律授予的權(quán)利.規(guī)章及規(guī)范性文件不得制訂減損公民權(quán)利及增加義務(wù)的條款,筆者有理由認(rèn)為,稅務(wù)總局在制定文件時(shí)也是充分考慮《立法法》和《個(gè)人所得稅法》對(duì)其的限制和授權(quán)的,有理由相信稅務(wù)總局的法治意識(shí).在受讓方?jīng)]有達(dá)到付款時(shí)間時(shí),要求受讓方墊付資金納稅,即不符合憲法精神,也不合情理.當(dāng)前,在稅務(wù)總局集體向憲法宣誓的的大背景下,遵守憲法、認(rèn)真履行憲法才是對(duì)憲法更好的膜拜!才是所謂的稅法高手們、稅務(wù)官員們應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守的底線!

四、筆者對(duì)該案例處理的具體建議

筆者認(rèn)為,稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在法律、行政法規(guī)已有生效文件的前提下,制定具體的、明確的執(zhí)行文件,防止地方稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)損害納稅人利益,也確實(shí)落實(shí)黨的依法治國(guó)、依法行政的要求.

在新的文件沒(méi)有出臺(tái)時(shí),針對(duì)前述案例筆者認(rèn)為,扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》確定的每期支付款額,按比例分?jǐn)偣蓹?quán)成本申報(bào)納稅.

個(gè)人所得稅以收付實(shí)現(xiàn)制為原則,企業(yè)所得稅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,這是因其特點(diǎn)有其不同納稅理念的.企業(yè)所得稅要求實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提是,一旦應(yīng)收款項(xiàng)收不回,可以在以后應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ).而個(gè)人所得稅以次為單位納稅,因此無(wú)法在以后利潤(rùn)中得以彌補(bǔ),這是《個(gè)人所得稅法》應(yīng)有的理念.解釋法律應(yīng)當(dāng)符合立法精神,按照立法目的解釋是最重要的解釋方法,也是法律人應(yīng)當(dāng)高度銘記的方法.