舉例：甲企業(yè)是生產(chǎn)企業(yè)，一般納稅人。為提高職工凝聚力，甲企業(yè)于2016年8月開工興建職工俱樂部，支出工程費(fèi)，建筑材料費(fèi)，設(shè)計費(fèi)等，取得增值稅專用發(fā)票合計稅額為500萬元，全部認(rèn)證相符，其中有100萬元稅額是在2016年4月取得。因?qū)Ｓ糜诩w福利，將相關(guān)的進(jìn)項稅額500萬元全部轉(zhuǎn)出，計入在建工程，最終固定資產(chǎn)的原值為5000萬元。

后因企業(yè)經(jīng)營遇到瓶頸，甲企業(yè)管理層決定將俱樂部同時對內(nèi)部員工和外部人員開放，此時該不動產(chǎn)的凈值為4000萬元。

案例解析

一、營改增后新增政策，不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項稅

不得抵扣進(jìn)項稅的不動產(chǎn)，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，改變用途用于可以抵扣進(jìn)項稅項目的，可抵扣進(jìn)項稅。這是本次營改增的新增加政策，也是利好政策。之前只有原允許抵扣，后進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的政策。

二、根據(jù)不動產(chǎn)凈值率計算可以抵扣的進(jìn)項稅額

本例中，俱樂部同時對內(nèi)外人員開放，屬于不動產(chǎn)同時混用于應(yīng)增值稅和集體福利項目，因此其不動產(chǎn)進(jìn)項稅可以抵扣。根據(jù)不動產(chǎn)凈值率計算可抵扣的進(jìn)項稅額。

其計算公式為：

不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%=4000÷5000=80%

可抵扣進(jìn)項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項稅額×不動產(chǎn)凈值率=400×80%=320萬元

說明，上述公式中的可抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。因此，在2016年4月取得100萬元稅額的增值稅專用發(fā)票，不符合要求，不能作為公式中可抵扣進(jìn)項稅額的組成部分，只有400萬元符合可以抵扣的條件。

計算得出可以抵扣的進(jìn)項稅額后，再將其按照購入不動產(chǎn)進(jìn)項稅2年抵扣的規(guī)定，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

第一年抵扣進(jìn)項稅額=320×60%=192萬元

第二年抵扣進(jìn)項稅額=320-192=128萬元

三、如何解決兩個文件公式的矛盾

對于改變用途允許抵扣的進(jìn)項稅的計算公式，財稅[2016]36號文件對此的規(guī)定有所不同。

財稅[2016]36號文件的規(guī)定：“按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（一）項規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項稅額的應(yīng)稅項目，可在用途改變的次月按照下列公式計算可以抵扣的進(jìn)項稅額：

可以抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率

上述可以抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證。“

而國家稅務(wù)總局2016年15號公告的規(guī)定為：“按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進(jìn)項稅額。

可抵扣進(jìn)項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項稅額×不動產(chǎn)凈值率

依照本條規(guī)定計算的可抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證?！?/p>

本例如果按照財稅[2016]36號文件規(guī)定的公式計算：

可以抵扣的進(jìn)項稅額=4000÷（1+17%）×17%=581.20萬元

不符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證的稅額為100萬元，則：

可以抵扣的進(jìn)項稅額=581.2-100=481.2萬元。

與上述計算結(jié)果不一致。原因其實(shí)非常簡單，兩個公式在單一稅率的情況下計算結(jié)果是一致的，但實(shí)務(wù)中在取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)時很可能不是單一稅率，比如本文中案例的情形，自建不動產(chǎn)的原值為5000萬元，其進(jìn)項稅額為500萬元，并無一定的稅率比例關(guān)系，使用單一的稅率計算，當(dāng)然產(chǎn)生不正確的結(jié)果。而按照國家稅務(wù)總局2016年15號公告規(guī)定的，符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額計算，即準(zhǔn)確簡單又利于監(jiān)管。

因此，在計算不動產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項稅時，按照國家稅務(wù)總局2016年15號公告的公式計算即可，不需考慮36號文件的公式規(guī)定。

另，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)也可能存在取得時增值稅率不單一的情況，比如自建取得的固定資產(chǎn)，比如外購無形資產(chǎn)時存在稅率和征收率共存的情況，還有的只取得部分符合條件的增值稅扣稅憑證等等情形，因此筆者建議，在計算不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)改變用途可抵扣時，均按照國家稅務(wù)總局2016年15號公告的公式計算，是比較合理的。

四、賬務(wù)處理

購進(jìn)不動產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）500

貸：銀行存款5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）500

改變用途可以抵扣時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）192

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額128

貸：固定資產(chǎn)320

明年抵扣40%進(jìn)項稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）128

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額128

說明：改變用途用于可以抵扣的項目，其中的320萬元進(jìn)項稅額可以抵扣，賬務(wù)上沖減固定資產(chǎn)原值，似乎是違背了固定資產(chǎn)歷史成本的計量原則。但這種情況，如果不調(diào)整固定資產(chǎn)原值，其他的處理方式更不妥當(dāng)，在現(xiàn)有條件下，筆者認(rèn)為沖減固定資產(chǎn)原值較為合理。