一.混合銷(xiāo)售“二分法”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》："第一條：納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷(xiāo)售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率。  四、一般納稅人銷(xiāo)售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。納稅人對(duì)安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。"

上述銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)、一般納稅人銷(xiāo)售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)政策可概括為“二分法”（特指分別核算自產(chǎn)貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率）.“二分法”一般適用于“活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等”擁有建筑安裝資質(zhì)的制造企業(yè)從事“銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物+安裝”業(yè)務(wù)，但此類(lèi)制造企業(yè)銷(xiāo)售外購(gòu)貨物并同時(shí)提供建筑安裝工程服務(wù)，原則上不適用“二分法”，仍需從高適用17%稅率，這太不公平！窮其原因，部分企業(yè)任意調(diào)節(jié)貨物銷(xiāo)售額與建筑安裝營(yíng)業(yè)額達(dá)到從低適用稅率達(dá)到偷逃稅款，國(guó)稅總局投鼠忌器，針對(duì)混合銷(xiāo)售一刀切，顯失稅收公平。

所幸，國(guó)稅總局公告2017年第11號(hào)給電梯銷(xiāo)售及安裝業(yè)務(wù)放開(kāi)一條生路，無(wú)論自產(chǎn)還是外購(gòu)電梯，無(wú)論生產(chǎn)廠家還是各地經(jīng)銷(xiāo)商，“銷(xiāo)售電梯+安裝”可適用“二分法”。據(jù)傳這是各地電梯行業(yè)協(xié)會(huì)與國(guó)稅部門(mén)積極協(xié)調(diào)的結(jié)果。電梯是特種設(shè)備，關(guān)系重大公共安全，電梯生產(chǎn)廠家供應(yīng)幾乎全部的設(shè)備、安裝材料，設(shè)備價(jià)值占比很大，開(kāi)發(fā)商做完前期基礎(chǔ)配套，安裝作業(yè)輔助材料較少，安裝報(bào)價(jià)基本是人工費(fèi)為主，因此，國(guó)稅部門(mén)調(diào)研后允許電梯安裝服務(wù)可以按照”甲供工程”(此文提到的甲供工程用詞值得探討）選擇適用（3%征收率）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

今天，國(guó)稅總局針對(duì)電梯行業(yè)開(kāi)了第一個(gè)“例外”，明天，國(guó)稅總局將向哪個(gè)行業(yè)法外開(kāi)恩？例如中央空調(diào)安裝工程、機(jī)械停車(chē)管理系統(tǒng)安裝工程、變壓器安裝工程、鍋爐安裝工程、天然氣小區(qū)供暖工程等等的“銷(xiāo)售+安裝”工程，都在期盼行業(yè)協(xié)會(huì)與國(guó)稅部門(mén)協(xié)調(diào)，期盼公平的稅收政策。

二.混合銷(xiāo)售政策回顧：

1.《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷(xiāo)售額：（一）銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

營(yíng)改增前，混合銷(xiāo)售“二分法”按業(yè)務(wù)類(lèi)型（銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物+建筑業(yè)勞務(wù)）確定，與企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)類(lèi)型無(wú)關(guān)。營(yíng)改增財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文出臺(tái)后，上述規(guī)定失效。

2.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文）第四十條：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售“二分法”政策標(biāo)準(zhǔn)改按企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)類(lèi)型確定。營(yíng)改增把企業(yè)的類(lèi)型劃分為是以貨物銷(xiāo)售為主和以服務(wù)銷(xiāo)售為主兩大陣營(yíng)。一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)是生產(chǎn)、銷(xiāo)售貨物為主，還是以銷(xiāo)售服務(wù)為主？誰(shuí)的比例占企業(yè)全部營(yíng)業(yè)收入的比重在50%以上，誰(shuí)就是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)類(lèi)型，這直接確定了企業(yè)混合銷(xiāo)售增值稅政策適用標(biāo)準(zhǔn)，這種操作模式可以概括為“一刀切”。

“一刀切”的作法有不少詬病。

1.根據(jù)企業(yè)“主營(yíng)業(yè)務(wù)類(lèi)型”,忽略不同業(yè)務(wù)的“增值”、“利潤(rùn)”水平，從高按17%稅率征收增值稅，增加了此類(lèi)企業(yè)的稅負(fù)，不符合營(yíng)改增的目的。

2.“銷(xiāo)售外購(gòu)貨物+建筑業(yè)勞務(wù)”不能適用二分法,依然保留“納稅人性惡論”的陳舊觀念，沒(méi)有改按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容與性質(zhì)去制定稅率政策.建筑安裝工程造價(jià)有定額規(guī)范，安裝合同簽訂需執(zhí)行招投標(biāo)制度，有工程量清單、工程預(yù)算、決算制度支持，無(wú)論是銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，還是外購(gòu)貨物，安裝工程造價(jià)工程決算報(bào)告支持，符合市場(chǎng)公允價(jià)值，國(guó)稅總局為什么在混合銷(xiāo)售問(wèn)題上止步不前？

3.河北、湖北、山東、湖南等省為代表的國(guó)稅機(jī)關(guān)早在去年?duì)I改增答疑中明確：混合銷(xiāo)售，若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開(kāi)核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)，可以適用不同的增值稅稅率.

4.其它省份因?yàn)闆](méi)有明確的答復(fù)，為了避開(kāi)混合銷(xiāo)售的爭(zhēng)議，許多企業(yè)只能繞路拐彎，增設(shè)機(jī)構(gòu)、更改經(jīng)營(yíng)范圍、分解合同，不必要地增加“交易成本”，浪費(fèi)社會(huì)資源。以銷(xiāo)售地下機(jī)械停車(chē)系統(tǒng)為主的某公司為了降低增值稅稅負(fù)，迫使部分企業(yè)更改經(jīng)營(yíng)范圍、更改公司名稱(chēng)為*****工程有限公司，去除貨物銷(xiāo)售的經(jīng)營(yíng)范圍，僅僅保留安裝工程、維修保養(yǎng)、修理修配等，合同中刪除購(gòu)銷(xiāo)內(nèi)容與字眼，把“貨物銷(xiāo)售+安裝”合同轉(zhuǎn)變成一個(gè)純安裝工程合同。

5.混合銷(xiāo)售政策建議

大數(shù)據(jù)時(shí)代來(lái)臨，國(guó)稅總局應(yīng)當(dāng)加快增值稅發(fā)票改革，建立更加強(qiáng)大更加完善的稅收管理系統(tǒng)。優(yōu)化增值稅發(fā)票電子技術(shù)，從當(dāng)前的粗略管理向精深方向發(fā)展。詳化銷(xiāo)售的貨物名稱(chēng)、服務(wù)內(nèi)容，加快建立納稅人“購(gòu)銷(xiāo)”臺(tái)帳甚至財(cái)務(wù)明細(xì)帳，建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，加強(qiáng)對(duì)納稅人“進(jìn)銷(xiāo)”風(fēng)險(xiǎn)掃描，從而為混合銷(xiāo)售按業(yè)務(wù)分模塊納稅提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)依托增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣的市場(chǎng)機(jī)制，通過(guò)納稅人之間的相互制約防止從低開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)生，充分發(fā)揮增值稅“中性稅”的作用。

三.活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件工程特別惠顧。

“沙子”“水泥”“商砼”、制作活動(dòng)板房及鋼結(jié)構(gòu)件同屬土建工程范疇，但國(guó)稅總局公告2017年第11號(hào)為什么給予后者活動(dòng)板房及鋼結(jié)構(gòu)件增值稅“二分法”政策？

模塊化組裝是當(dāng)代建筑理念和環(huán)保、節(jié)能技術(shù)發(fā)展的結(jié)果.活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件的生產(chǎn)、制造和一般機(jī)器設(shè)備類(lèi)同，工業(yè)化制造水平較高、產(chǎn)值比重較高，現(xiàn)場(chǎng)拼裝、焊接等組裝作業(yè)活動(dòng)附加值在合同總造價(jià)中相對(duì)較低，此點(diǎn)和“沙子”“水泥”“商砼”作業(yè)特點(diǎn)不同.

生產(chǎn)“沙子”“水泥”“商砼”的企業(yè)單位如果擁有建筑安裝資質(zhì)，承包建安工程，無(wú)論是在現(xiàn)場(chǎng)制作還是異地生產(chǎn)，一是“沙子”“水泥”“商砼”經(jīng)過(guò)建筑作業(yè)形成一個(gè)新的物質(zhì)體。制作活動(dòng)板房及鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備則明顯不同，其獨(dú)立、不被改變。土建工程和安裝工程的區(qū)別點(diǎn)之一就是作業(yè)對(duì)象是否保留、是否與其它物質(zhì)混合形成新的物體.活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件能被國(guó)稅總局法外開(kāi)恩，主要原在于其經(jīng)過(guò)建筑活動(dòng)后，其“形”仍在，可明確區(qū)分，不“同流合污”，且其安裝價(jià)值在合同金額中的比重較小。分別核算、分開(kāi)計(jì)稅，有助于減輕納稅人不合理的稅收負(fù)擔(dān)。

四.電梯修理修配和維護(hù)保養(yǎng)

電梯的修理修配和維護(hù)保養(yǎng)是兩種不同性質(zhì)的生產(chǎn)業(yè)務(wù)。電梯涉及重大公共安全，需要對(duì)電梯進(jìn)行日常檢查、檢測(cè)、調(diào)試、加潤(rùn)滑油、清理灰塵，排除小故障，很少用到材料配件。電梯修理尤其是電梯大修理，耗用材料、配件較多，歸屬“加工修理修配”

營(yíng)改增前，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問(wèn)題的批復(fù)》（1998年6月29日國(guó)稅函[1998]390號(hào)）規(guī)定：專(zhuān)門(mén)從事電梯保養(yǎng)、維修的專(zhuān)業(yè)公司的保養(yǎng)、維修取得的收入，營(yíng)改前只征收營(yíng)業(yè)稅（建筑業(yè)3%），不征增值稅；對(duì)其他企業(yè)的保養(yǎng)、維修取得的收入征收17%的增值稅。

營(yíng)改增后，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問(wèn)題的批復(fù)》（1998年6月29日國(guó)稅函[1998]390號(hào)）被《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告>(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào)）自2016年5月27日起全文廢止。

一些地方國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為電梯安裝后構(gòu)成了建筑物的一部分，對(duì)電梯保養(yǎng)、維修可理解為對(duì)建筑物進(jìn)行保養(yǎng)和維修應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目“修繕”征收增值稅，稅率11%。電梯購(gòu)建成本計(jì)入房屋價(jià)值計(jì)征房產(chǎn)稅也是電梯維修服務(wù)列入“建筑業(yè)”稅目“修繕”征收增值稅的理論依據(jù)之一。一些地方國(guó)稅機(jī)關(guān)參照物業(yè)管理服務(wù)，電梯保養(yǎng)、維修企業(yè)應(yīng)按6%開(kāi)據(jù)增值稅發(fā)票。本政策出臺(tái)一錘定音：電梯維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅，稅率6%。

本文對(duì)電梯維護(hù)保養(yǎng)作業(yè)內(nèi)容定義不清楚，沒(méi)有區(qū)分電梯維修和日常維護(hù)保養(yǎng)，電梯維護(hù)保養(yǎng)的納稅“邊界”在哪里？電梯維修理論上應(yīng)按“加工修理修配”服務(wù)征收17%的增值稅，或按“建筑業(yè)”稅目“修繕”征收11%的增值稅。因此，國(guó)稅總局應(yīng)對(duì)電梯維護(hù)保養(yǎng)、電梯維修服務(wù)的內(nèi)容和范圍進(jìn)行明確，防止執(zhí)行口徑不統(tǒng)一。