2016年5月1日全面推開營改增試點(diǎn)以后，部分經(jīng)濟(jì)行為流轉(zhuǎn)稅定性上營改增政策較營業(yè)稅有些變化，嘗試探討一下這些變化對財(cái)產(chǎn)行為稅定性方面的影響。

一、采用預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，只有建筑企業(yè)和提供租賃服務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，收到預(yù)收款的當(dāng)天不是房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而此前《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售不動產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?？梢婁N售不動產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間較營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，政策發(fā)生了重大變化。

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時(shí)，大部分進(jìn)項(xiàng)稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預(yù)收款就要全額按照11%計(jì)提銷項(xiàng)稅，可能會發(fā)生進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)不匹配的“錯(cuò)配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個(gè)問題，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。同時(shí)，為了保證財(cái)政收入的均衡入庫，又規(guī)定了對預(yù)收款按照3%預(yù)征稅款的配套政策。

對土地增值稅而言，這就帶來一些問題。首先是土增稅收入與增值稅收入確認(rèn)口徑是否必須一致的問題。土增稅條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（預(yù)收款）可以預(yù)征土增稅。這一條依然有效的情況下，即使增值稅對預(yù)收款不確認(rèn)收入，也不影響確認(rèn)為土增稅收入，不影響預(yù)征土增稅，但需要考慮的是預(yù)征時(shí)土地增值稅計(jì)稅依據(jù)。

根據(jù)《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文）第三條的規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。而預(yù)售時(shí)并未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不存在增值稅銷項(xiàng)稅（預(yù)收房款時(shí)，各地國稅一般不要求開發(fā)票或者只開稅率為零的普票），僅需預(yù)繳增值稅，土增稅預(yù)征時(shí)計(jì)稅依據(jù)是剔除預(yù)交增值稅后的收入數(shù)、剔除采用一般或簡易計(jì)稅模式計(jì)算出的擬制的增值稅銷項(xiàng)稅后的收入還是什么都不剔呢？

總局在43號文中并未明確該問題?！稄V州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（ 穗地稅函〔2016〕188號，以下簡稱188號文）采用了第二種方式，但近期《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號，以下簡稱70號文）對土增稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù)做了明確，采用第一種方式。對清算而言，土增稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額，這一點(diǎn)上188號文和總局70號公告是一致的。

另外一個(gè)問題是可清算條件中的85%是否需按權(quán)屬轉(zhuǎn)移面積占可售面積計(jì)算問題。筆者認(rèn)為，從70號公告第一條營改增后土增稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)問題的規(guī)定來看，將預(yù)收款也視為土增稅應(yīng)稅收入意味著不動產(chǎn)已轉(zhuǎn)讓并取得收入，因此可清算條件中85%的比例似乎不能參考權(quán)屬轉(zhuǎn)移面積占可售面積來計(jì)算。否則會導(dǎo)致清算時(shí)點(diǎn)滯后，更容易人為控制。且目前對該問題上級并未有明確規(guī)定應(yīng)按所有權(quán)變更時(shí)點(diǎn)確認(rèn)已售比例，應(yīng)維持目前的做法。

第三個(gè)問題是清算時(shí)對預(yù)繳增值稅附加稅費(fèi)扣除范圍問題。由于開發(fā)商在項(xiàng)目所在地預(yù)繳增值稅后回機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納增值稅，且要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，在項(xiàng)目眾多且可能存在城建稅稅率差的情形下，如果不按清算項(xiàng)目核算，很難區(qū)分出回機(jī)構(gòu)所在地繳納的附加稅費(fèi)。因此，70號公告規(guī)定，不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。

二、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第47號）規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時(shí)一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅;凡屬于不動產(chǎn)的，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營業(yè)稅。

營改增之后，中央層面雖然未專門發(fā)文明確該問題，但部分地區(qū)國稅部門已通過發(fā)文方式明確統(tǒng)一按銷售不動產(chǎn)征收增值稅。如河北省國稅局曾在《關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）-河北》中明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房，已在《商品房買賣合同》中注明的裝修費(fèi)用（含裝飾、設(shè)備等費(fèi)用），已經(jīng)包含在房價(jià)中，因此不屬于稅法中所稱的無償贈送，無需視同銷售。房地產(chǎn)企業(yè)“買房贈家電”等營銷方式的納稅比照本原則處理。深圳市國稅局規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)銷售帶精裝修的房屋，按照銷售不動產(chǎn)征收增值稅。

在涉及到隨不動產(chǎn)一并出售的可移動的家具家電土地增值稅扣除問題時(shí)，營改增前后應(yīng)該有所區(qū)別。營改增前按照國家稅務(wù)總局公告2011年第47號的規(guī)定，銷售該部分貨物收入不屬于銷售不動產(chǎn)收入，不應(yīng)并入土地增值稅收入中，其對應(yīng)成本也不允許扣除（但實(shí)際征管中往往考慮征管便利性，統(tǒng)一按照銷售不動產(chǎn)征營業(yè)稅）。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）里“已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入”的規(guī)定，營改增后該部分收入納稅人已全額開具發(fā)票的，應(yīng)全額計(jì)入土增稅收入，并按照“收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)互相配比”的原則，該部分成本應(yīng)計(jì)入土地增值稅成本，但由于其不屬于工程支出，不應(yīng)加計(jì)扣除。

值得注意的是，對建筑商提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物，36號文改變了營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的分別按建筑和銷售貨物征稅的規(guī)定，統(tǒng)一按混合銷售處理。也就是說，對建筑商提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)或非自產(chǎn)貨物，現(xiàn)在都統(tǒng)一按建安勞務(wù)征收增值稅，統(tǒng)一開增值稅發(fā)票。土地增值稅清算時(shí)要注意將安裝后不屬于不動產(chǎn)的部分（如可移動家具家電）成本篩出來，可以據(jù)實(shí)扣除但不允許加計(jì)扣除。

三、轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)

營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則在修訂時(shí)刪除了“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)，視同銷售不動產(chǎn)”的規(guī)定，在處理轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)涉及的營業(yè)稅時(shí)很多地區(qū)之前的口徑一般按租賃處理，營業(yè)稅和土地增值稅不將其確認(rèn)為銷售不動產(chǎn)收入，同時(shí)需征收房產(chǎn)稅。營改增后按照36號文附件一中的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，營改增后土地增值稅對該部分收入成本的處理應(yīng)區(qū)分情況。以開發(fā)商銷售車位為例，假如該部分車位是明確屬于全體業(yè)主共同所有（如在小區(qū)公共綠地劃出的車位）而開發(fā)商因?yàn)楣芾淼谋憷`規(guī)銷售的，不應(yīng)計(jì)入銷售收入，但車位對應(yīng)的公建配套支出允許扣除；如該部分車位屬于開發(fā)商投資但按照物權(quán)法等有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定只是不能辦理權(quán)屬證的情況（不屬于違章建筑），應(yīng)參考公共配套設(shè)施有償轉(zhuǎn)讓處理；如該部分車位本身可以辦權(quán)屬證，但開發(fā)商采用銷售有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)的方式的，該部分建筑面積應(yīng)屬于可售面積。

而房產(chǎn)稅要考慮如何定性該轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)合同。如果屬于租賃行為，則應(yīng)該征收房產(chǎn)稅，如果屬于銷售不動產(chǎn)合同，則不應(yīng)征收房產(chǎn)稅。而按照物權(quán)法第十五條的規(guī)定“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力”，只要轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久性使用權(quán)合同所涉及的建筑物不屬于違法建筑，就應(yīng)確認(rèn)為銷售不動產(chǎn)合同，不涉及租賃環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅問題。而違法建筑的買賣合同因違反國家強(qiáng)制性規(guī)定合同無效，其未必自動轉(zhuǎn)化為租賃合同。且按照《最高人民法院關(guān)于審理城鎮(zhèn)房屋租賃合同糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋 》（法釋〔2009〕11號) 第二條“出租人就未取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證或者未按照建設(shè)工程規(guī)劃許可證的規(guī)定建設(shè)的房屋，與承租人訂立的租賃合同無效”的規(guī)定，違章建筑部分的銷售不能按照租賃合同處理，地稅部門也不應(yīng)按租賃征收房產(chǎn)稅。

四、開發(fā)商將自行開發(fā)的商品房小確權(quán)后再轉(zhuǎn)讓

按照物權(quán)法第三十條“因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力”的規(guī)定，開發(fā)商自開發(fā)項(xiàng)目建好后就自然取得物權(quán)，之后其將部分物業(yè)小確權(quán)到自己名下，對應(yīng)不動產(chǎn)的所有權(quán)并未發(fā)生改變，因此營改增前地稅部門對這部分物業(yè)的轉(zhuǎn)讓是按一手房處理營業(yè)稅、按新房處理土增稅的。但總局營改增視頻培訓(xùn)將這部分明確為地稅代征范圍，開發(fā)商轉(zhuǎn)讓時(shí)需到地稅核價(jià)并預(yù)繳增值稅。這樣就帶來一個(gè)問題，開發(fā)商到地稅部門預(yù)繳增值稅時(shí)土地增值稅該如何繳納問題。如按照舊房轉(zhuǎn)讓因不存在上手發(fā)票則需要出具評估報(bào)告，且在項(xiàng)目清算時(shí)在可售面積中需剔除該部分，增加許多不便。筆者建議，對該部分小確權(quán)到開發(fā)商名下再轉(zhuǎn)讓時(shí)土增稅可以按新房由開發(fā)商預(yù)征土增稅，待項(xiàng)目滿足清算條件時(shí)一起清算。

五、不動產(chǎn)廣告位出租及車輛停放服務(wù)

不動產(chǎn)廣告位出租營改增以前是按照廣告業(yè)征收營業(yè)稅的，車輛停放是按照其他服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的，而附件一中的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，均按不動產(chǎn)經(jīng)營租賃征收增值稅。

因此全面推開營改增后，對不動產(chǎn)廣告位出租和車輛停放需考慮房產(chǎn)稅是否跟隨增值稅定性的問題。房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租賃收入為房產(chǎn)稅計(jì)稅收入。對不動產(chǎn)廣告位而言，其并不屬于完整的房產(chǎn)，其出租收入不應(yīng)視為房產(chǎn)稅中的房產(chǎn)租金收入。廣告位連同房產(chǎn)一起出租，其出租收入應(yīng)并入房產(chǎn)租金收入繳納房產(chǎn)稅。而涉及地下車庫的保管費(fèi)收入，由于其具有房屋完整功能，要考慮確認(rèn)保管費(fèi)收入是否屬于房產(chǎn)稅中的房產(chǎn)租金收入問題。對房產(chǎn)稅而言，如果跟隨增值稅的定性，則要按照租金收入征收房產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為，車輛停放服務(wù)其實(shí)屬于保管合同，其增值稅定性上的變化不必然影響房產(chǎn)稅方面的定性，房產(chǎn)稅不應(yīng)從租計(jì)征。