一、從計(jì)稅方法談起

一般計(jì)稅方法下，增值稅應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，通過(guò)這個(gè)傳導(dǎo)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了稅額在不同納稅主體的層層傳遞和穿透，上家的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就是下家的進(jìn)項(xiàng)稅額，下家的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就是下下家的進(jìn)項(xiàng)稅額，如此反復(fù)，直至末端消費(fèi)者。

末端消費(fèi)者購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)的用途是為了消費(fèi)，而不是為了流通獲利，其承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額由于沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額而沉淀為消費(fèi)成本，末端消費(fèi)者承擔(dān)了價(jià)值鏈上的所有稅負(fù)，增值稅在國(guó)外也被稱為「對(duì)消費(fèi)課稅」（Tax on Consumption）。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，納稅人本身的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，下游納稅人選用一般計(jì)稅方法的，可以就其承擔(dān)的應(yīng)納稅額進(jìn)行抵扣。因此，從某種程度上講，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人是「不完全的末端消費(fèi)者」。

現(xiàn)行差額計(jì)稅的規(guī)定與計(jì)稅方法是息息相關(guān)的，有的差額計(jì)稅是專(zhuān)用于一般計(jì)稅方法，有的是專(zhuān)用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，還有的是可以兼用于兩種不同計(jì)稅方法。詳見(jiàn)【史上最全】21種差額計(jì)稅業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理。

二、差額計(jì)稅和開(kāi)票口徑

（一）一般計(jì)稅方法

既然一般計(jì)稅方法下應(yīng)納稅額的計(jì)算，已經(jīng)蘊(yùn)含了差額因素，現(xiàn)行政策為什么還有大量適用一般計(jì)稅方法的差額計(jì)稅規(guī)定呢？

筆者認(rèn)為，這主要是因?yàn)槲覈?guó)全面推開(kāi)增值稅尚處試點(diǎn)階段，稅制尚不完善所致，具體而言：

一是，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中還有部分不征稅項(xiàng)目，而這些不征稅項(xiàng)目一旦參與到一般計(jì)稅鏈條，作為購(gòu)買(mǎi)方的下家，將面臨無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額可供抵扣的困境，在其成本不變的情況下，降低其收益水平。

如，房開(kāi)企業(yè)銷(xiāo)售房開(kāi)項(xiàng)目，其支付的土地成本及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用屬于不征稅項(xiàng)目；納稅人提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，其支付的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，屬于不征稅項(xiàng)目。為了體現(xiàn)公平，現(xiàn)行政策允許這些不征稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的價(jià)款在納稅人的銷(xiāo)售額中扣除。

理論上講，上家不征稅，下家不承擔(dān)稅款，下家就不能全額開(kāi)專(zhuān)票，因此納稅人提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，其支付的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開(kāi)具專(zhuān)票。

但對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，現(xiàn)行政策給了特殊規(guī)定，允許房開(kāi)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，可以差額計(jì)稅，全額開(kāi)具專(zhuān)票。

二是，現(xiàn)行政策出于種種考慮，對(duì)某些征稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣做了限制，如36號(hào)文第27條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

盡管以上規(guī)定大多數(shù)屬于個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目，限制抵扣也是國(guó)際慣例，其目的是為了徹底體現(xiàn)增值稅對(duì)末端消費(fèi)課稅的特性，但不可否認(rèn)的是，有些納稅人購(gòu)進(jìn)這些服務(wù)并不是直接用于消費(fèi)，而是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，它們?nèi)匀惶幱诹魍ōh(huán)節(jié)，不讓抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，有違公平原則。

比如，一般納稅人提供客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)，它的收入既包括收取的替旅客支付的客運(yùn)費(fèi)，又包括自身的服務(wù)費(fèi)，它向承運(yùn)方支付的客運(yùn)費(fèi)，屬于旅客運(yùn)輸服務(wù)，不得抵扣稅額。因此政策規(guī)定，在確定銷(xiāo)售額時(shí)，可將此部分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的費(fèi)用扣除。換句話講，不是「抵稅額」，而是「抵銷(xiāo)售額」。

旅游公司提供旅游服務(wù)，支付的餐飲費(fèi)、交通費(fèi)等，融資租賃和融資性售后回租服務(wù)支付的利息等，允許差額扣除銷(xiāo)售額，都是同樣的道理。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，下家選用差額確定銷(xiāo)售額，在對(duì)外開(kāi)具發(fā)票時(shí)，差額部分理論上講仍然不得開(kāi)具專(zhuān)票，否則，將會(huì)使27條的規(guī)定形同虛設(shè)，比如納稅人可以通過(guò)旅游公司訂票，獲得旅游服務(wù)專(zhuān)票，變相抵扣稅額。

但是，對(duì)于融資租賃服務(wù)，現(xiàn)行政策有有特殊規(guī)定，盡管它在計(jì)稅時(shí)，可以差額扣除對(duì)外支付的利息，但現(xiàn)行政策并沒(méi)有對(duì)其開(kāi)票口徑有所限制，也就是融資租賃服務(wù)是可以全額開(kāi)票的。

三是，為了征管的方便，直接將轉(zhuǎn)讓金融商品的銷(xiāo)售額定義為買(mǎi)賣(mài)價(jià)差，以買(mǎi)賣(mài)價(jià)差作為計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額的依據(jù)， 不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額，自然不涉及抵扣，不允許開(kāi)具專(zhuān)票。

（二）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

至于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，差額計(jì)稅的情形大體可以分為兩類(lèi)：

一是，扣除項(xiàng)目與被扣除項(xiàng)目屬于同一稅目，為穿透計(jì)稅鏈條而作的規(guī)定，如建筑服務(wù)可以扣除分包款，物業(yè)管理服務(wù)轉(zhuǎn)售自來(lái)水可以扣除對(duì)外支付的自來(lái)水費(fèi)，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)可以扣除原價(jià)或作價(jià)等。

此類(lèi)業(yè)務(wù)在簡(jiǎn)易計(jì)稅鏈條上，銷(xiāo)售額是逐家扣除，稅額是逐家繳納，轉(zhuǎn)入一般計(jì)稅鏈條后，購(gòu)買(mǎi)方可以扣除的理應(yīng)是稅額的累計(jì)數(shù)，因此，此類(lèi)業(yè)務(wù)均可全額開(kāi)具專(zhuān)票。

二是，與一般計(jì)稅方法相似，扣除項(xiàng)目屬于非征稅項(xiàng)目，如勞務(wù)派遣、安全保護(hù)等服務(wù)，支付的員工工資、福利等，計(jì)稅時(shí)差額扣除，但不得全額開(kāi)具專(zhuān)票。

三、發(fā)票開(kāi)具方式

無(wú)論何種情形，如果購(gòu)買(mǎi)方只要普通發(fā)票，納稅人都可以差額計(jì)稅，全額開(kāi)具一張普通發(fā)票。

如果購(gòu)買(mǎi)方需要專(zhuān)用發(fā)票的，對(duì)上文提到的可以全額開(kāi)具專(zhuān)票的情形，納稅人可以差額計(jì)稅，全額開(kāi)具一張專(zhuān)用發(fā)票。

對(duì)于上文提到的不得全額開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的情形，開(kāi)票方式有不同規(guī)定和觀點(diǎn)，列舉如下：

1、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)（發(fā)文日期：2016年4月19日）第四條第（二）款：

「按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能，錄入含稅銷(xiāo)售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開(kāi)具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開(kāi)?！?/p>

根據(jù)這條規(guī)定，凡不得全額開(kāi)具發(fā)票的，均可使用差額征稅開(kāi)票規(guī)定。

2、國(guó)家稅務(wù)總局全面推開(kāi)營(yíng)改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編寫(xiě)的《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》（出版日期：2016年4月）第314頁(yè)所舉差額征稅開(kāi)票案例如下：

筆者認(rèn)為，納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，適用差額計(jì)稅方法的，現(xiàn)行政策并未規(guī)定不得全額開(kāi)具專(zhuān)票，因此該書(shū)所舉案例明顯不當(dāng)。

近日，北京國(guó)稅2017年3月12366解答國(guó)際稅、征收管理、企業(yè)所得稅及營(yíng)改增等20個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題明確提到：

「由于現(xiàn)行政策并未規(guī)定差額扣除部分不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，因此不得使用差額開(kāi)票功能，可以全額開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票?！?/p>

3、《貨物和勞務(wù)稅司就旅行社業(yè)“營(yíng)改增”反映集中的問(wèn)題所進(jìn)行的答復(fù)》（網(wǎng)傳日期：2016年10月14日）：

「選擇差額征稅政策的業(yè)務(wù)如需開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，開(kāi)具兩張發(fā)票：差額部分開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，非差額部分開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，即全額開(kāi)具普通發(fā)票即可，兩種方式均不使用“差額開(kāi)票”功能；協(xié)會(huì)下一步可以收集、匯總目前仍采用增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能的地區(qū)有哪些，由總局貨勞司增值稅處協(xié)調(diào)，通過(guò)電話形式與這些地區(qū)溝通，這種溝通方式比文件形式效率更高。出文件的周期較長(zhǎng)，由總局傳達(dá)給地方需要時(shí)間，地方對(duì)文件的傳達(dá)和執(zhí)行也需要時(shí)間。該問(wèn)題基本得到解決?！?/p>

4、近日坊間傳聞，國(guó)稅總局已暫停差額開(kāi)票功能。

綜合以上觀點(diǎn)，筆者建議，納稅人對(duì)不得全額開(kāi)具發(fā)票的業(yè)務(wù)，選擇開(kāi)兩張票的方式，即扣除項(xiàng)目開(kāi)一張普票，扣除之后的差額部分開(kāi)一張專(zhuān)票。