【案情簡介】

A勞務派遣公司與B公司（用工單位）簽訂勞務派遣協(xié)議，協(xié)議約定A公司向B公司派遣勞動者。這些勞務派遣員工由B公司決定聘用后，由A公司與被派遣人員簽訂《勞動合同》。勞務派遣員工由B公司負責分配具體工作，進行業(yè)績考核，并根據(jù)B公司的薪酬政策計算薪酬。勞務派遣員工需遵守B公司的規(guī)章制度，B公司具有獎懲、辭退這些人員的權力。如B公司辭退被派遣員工或被派遣員工從B公司離職，A公司亦將與其解除《勞動合同》，如果B公司辭退被派遣員工，相關辭退費用由B公司負責，由B支付給A公司并由A公司轉付被辭退派遣員工。

勞務派遣協(xié)議約定，B公司向A公司支付勞務派遣服務費用和被派遣人員的工資、社會保險費用和其他福利費用。A公司負責將收到的被派遣人員的薪酬費用，扣除應由個人負擔的各項社會保險、個人所得稅等支出后的余額支付派遣人員。

A公司為增值稅一般納稅人。

2017年度，B公司向A公司支付勞務派遣服務費用2120萬元，其中，被派遣人員的薪酬1696萬元（含工資、社保、住房公積金及其他福利等）。A公司扣除應由個人承擔的社會保險、個人所得稅等共計50萬元，其余均按時支付被派遣員工。

問題：

1.A公司如何進行會計處理

2.A公司如何進行增值稅的處理

3.A公司如何進行企業(yè)所得稅的處理

【案例解析】：

1. A公司如何進行會計處理

A公司的會計處理，首先需要解決的是采用“總額法”還是“凈額法”確認收入的問題。

總額法：即A公司將收到的用工單位的全款確認為收入，同時將支付給勞務派遣員工的支出計入成本費用。凈額法：即A公司按照收到的用工單位的全款，扣除支付給勞務派遣員工的支出后的凈額，確認收入。

一項經(jīng)濟利益流入是否屬于收入及一項經(jīng)濟利益流出是否屬于費用，要根據(jù)企業(yè)會計準則對于收入和費用的定義予以判斷。

《企業(yè)會計基本準則》第三十條 收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。首先需要明確的是，收入是與所有者投入資本無關的經(jīng)濟事項；其次，收入是企業(yè)在日常活動中形成的，不具有偶發(fā)性的特征；第三，收入將導致所有者權益增加。

《企業(yè)會計基本準則》第三十三條，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。同樣，費用是與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟事項；其次，費用是企業(yè)在日?；顒又行纬傻模瑯硬痪哂信及l(fā)性的特征；第三，費用將導致所有者權益減少。

就本案例來說，無論是經(jīng)濟利益流入還是流出，均不屬于與所有者投入資本和向所有者分配利潤相關的經(jīng)濟事項，并且均為企業(yè)日常經(jīng)營活動中形成的。因此，判斷的關鍵在于，經(jīng)濟利益流入和流出是否導致A公司所有者權益增加或減少。

本案例中，被派遣員工實際是作為單獨一方參與到經(jīng)濟事項中來，即本經(jīng)濟事項涉及A公司（勞務派遣企業(yè)）、B公司（用工企業(yè)）、被派遣員工（服務的提供者）。A公司在判斷采用總額法還是凈額法進行會計處理時，首先需要明確的問題，就是自身在此經(jīng)濟事項中所處的地位，即其自身是否構成交易的一方，并承擔交易的后果，還是僅僅在交易雙方之間起到居間的作用，僅僅就其提供的居間代理服務收取傭金，而并不承擔交易的后果。

如果A公司構成交易的一方，并承擔交易的后果，其為該交易事項的當事人，則經(jīng)濟利益的流入或流出符合導致所有者權益增加或減少的要求，從而完全符合收入或費用的定義。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的規(guī)定，收入項目和費用項目的金額不得相互抵銷。因此，A公司應當采用總額法進行會計處理。

如果A公司不構成交易的一方，其僅僅在B公司（用工單位）和被派遣員工之間起到居間的作用，且并不承擔交易的后果，則其為該經(jīng)濟事項的代理人。此時，A公司獲得的經(jīng)濟利益流入或流出中僅歸屬于自身的部分符合導致所有者權益增加或減少的要求，從而完全符合收入或費用的定義，應作為收入或費用予以確認，而代被派遣員工收取的部分應作為一項負債列示。因此，A公司應當采用凈額法進行會計處理，即僅將經(jīng)濟利益流入中歸屬于自身的部分（傭金）確認為收入。

在確定A公司在交易中是作為當事人還是作為代理人時，需要綜合考慮所有事實和因素(尤其是重大風險和報酬的承擔情況)，作出適當?shù)穆殬I(yè)判斷。現(xiàn)就本案例具體分析如下：

（1）確定A公司是否對被派遣員工的服務質量負有首要責任，即A公司是否為該服務的首要義務人。

如果A公司對被派遣員工服務的質量附有首要責任，以確保被派遣員工的服務可以被B公司接受，而被派遣員工僅對A公司負責。則可能表明A公司是當事人，而不是代理人。

本案例中，勞務派遣員工由B公司進行業(yè)績考核，可見A公司不對被派遣員工的服務質量負有首要責任，不是首要義務人。

（2）確定A公司是否承擔了被派遣員工服務的風險和報酬如果合同約定無論B公司是否接受被派遣員工的服務，A公司都必須向該被派遣員工支付報酬，則表明A公司承擔了與該項服務相關的“風險和報酬”，A公司應按總額法確認收入。

本案例中，B公司向A公司支付勞務派遣服務費用和被派遣人員的工資、社會保險費用和其他福利費用。A公司負責將收到的被派遣人員的薪酬費用，扣除各項社會保險、個人所得稅等支出后的余額支付派遣人員。這些情況表明，被派遣員工個人承擔其提供服務的風險和報酬，而A公司并不承擔。

（3）確定A公司是否能夠自主決定提供服務的價格；或者能夠改變所提供的服務，或者自行提供其中的部分服務。

如果A公司能夠自主決定提供服務的價格；或者能夠改變所提供的服務，或者自行提供其中的部分服務。則可能表明A公司是當事人，而不是代理人。

本案例中，A公司具有提供派遣服務的定價自由權，可以在考慮宏觀經(jīng)濟、行業(yè)和市場等因素確定的合理價格區(qū)間之內自行確定派遣服務的價格。但是，勞務派遣員工由B公司負責分配具體工作，進行業(yè)績考核，并根據(jù)B公司的薪酬政策計算薪酬。表明A公司不能自主決定被派遣員工提供服務的價格，也不能夠改變提供的服務。

（4）確定A公司是否承擔該交易事項的信用風險如果B公司不能支付被派遣員工的工資、社會保險費用和其他具有薪酬性質的費用，A公司是否負有墊付該部分支出的義務，并且只能以債權人的身份向B公司進行追償。即A公司是否承擔該經(jīng)濟事項的信用風險。如果A公司承擔信用風險，則可能表明A公司是當事人，而不是代理人。

本案例中，A公司與被派遣員工簽訂《勞動合同》，根據(jù)《勞動合同法》的有關規(guī)定，A公司作為用人單位，其與被派遣員工存在勞動合同關系。而A公司與B公司（用工單位）簽訂《勞務派遣協(xié)議》后，享有和承擔平等民事主體之間的合同權利和義務。也就是說，如果B公司破產(chǎn)，不能支付被派遣員工的工資、社會保險費用和其他具有職工薪酬性質的費用，A公司負有墊付該部分支出的法律義務，并且其只能以債權人身份向B公司進行追償，而不存在被派遣員工以B公司職工的身份參與B公司破產(chǎn)財產(chǎn)清算的情況?？梢?，A公司承擔了該交易事項的信用風險。

同時，《勞務派遣暫行規(guī)定》第十二條規(guī)定，有下列情形之一的，用工單位可以將被派遣勞動者退回勞務派遣單位：　(一)用工單位有勞動合同法第四十條第三項、第四十一條規(guī)定情形的；(二)用工單位被依法宣告破產(chǎn)、吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關閉、撤銷、決定提前解散或者經(jīng)營期限屆滿不再繼續(xù)經(jīng)營的；(三)勞務派遣協(xié)議期滿終止的。被派遣勞動者退回后在無工作期間，勞務派遣單位應當按照不低于所在地人民政府規(guī)定的最低工資標準，向其按月支付報酬?！秳趧张汕矔盒幸?guī)定》第十二條實際上是對《勞動合同法》第六十五條的一種補充，進一步完善了勞務派遣用工中的退回機制，明確了在企業(yè)進行重整、生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難、企業(yè)轉產(chǎn)、重大技術革新或者經(jīng)營方式調整，經(jīng)變更勞動合同后，仍需裁減人員、因勞動合同訂立時所依據(jù)的客觀經(jīng)濟情況發(fā)生重大變化，致使勞動合同無法履行等情形下，用工單位可以將被派遣員工退回勞務派遣單位。同時，本條規(guī)定了在本條規(guī)定的情形下被退回的，勞務派遣單位不得依據(jù)該退回情形解除勞動合同，且規(guī)定被派遣員工退回后在無工作期間，勞務派遣單位應當按照不低于所在地人民政府規(guī)定的最低工資標準，向其按月支付報酬。即從法律層面分析，該經(jīng)濟事項各方就被派遣員工辭退的有關約定，并不具有法律效力。

一般認為，如果存在以上一種或數(shù)種情況，則企業(yè)自身被認定為交易的一方，從而需要按總額確認收入。。

由于A公司承擔了該經(jīng)濟事項的信用風險，因此A公司應當作為當事人，該經(jīng)濟事項的經(jīng)濟利益流入和流出均導致A公司所有者權益增加或減少，也就是說，經(jīng)濟利益的流入和流出完全符合收入和費用的定義。因此，A公司應當以總額法進行會計處理。

同時需要關注的是，根據(jù)《企業(yè)會計基本準則》的規(guī)定，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。因此，對于A公司來講，其向被派遣員工發(fā)放的薪酬屬于本企業(yè)獲取收入而發(fā)生的成本，而不屬于本企業(yè)的期間費用。

另外，對于B公司來講，其作為用工單位，應當按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的有關規(guī)定進行會計處理。

2.A公司如何進行增值稅的處理

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，勞務派遣服務適用的增值稅稅率為6%。

具體的勞務派遣服務的增值稅政策，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第一條的規(guī)定，主要體現(xiàn)以下兩點：

（1） 一般納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

（2）小規(guī)模納稅人提供勞務派遣服務，可以按照《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

根據(jù)以上稅收法律政策規(guī)定，A公司（一般納稅人）可以選擇采取以下兩種處理方法中的一種進行增值稅處理：

一是A公司可以選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。即A公司從B公司取得全部價款和價外費用2120萬元，增值稅銷售額為2120÷（1+6%）=2000萬元，并按適用稅率6%計算增值稅銷項稅額120萬元。此時，具體會計處理如下：

（1）收到用工單位支付的勞務派遣費用（假設符合收入確認條件）借：銀行存款 2120

貸：主營業(yè)務收入 2000

應交稅費-應交增值稅-銷項稅 120

（2）向被派遣員工支付薪酬（假設應當立即確認為成本）借：主營業(yè)務成本 1696

貸：銀行存款 1646

其他應付款 50

（注：銷售毛利為304萬元）

二是可以選擇差額納稅，A公司以取得的全部價款和價外費用2120萬元，扣除代B公司支付給被派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金1696萬元，差額為424萬元，增值稅銷售額為424÷（1+5%）=403.81萬元，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅20.19萬元。同時，A公司向B公司收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用1696萬元，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。差額424萬元可以開具增值稅專用發(fā)票（銷售額403.81萬元，稅額20.19萬元）。此時，具體會計處理如下：

（1）收到用工單位支付的勞務派遣費用（假設符合收入確認條件）借：銀行存款 2120

貸：主營業(yè)務收入 2019.05

應交稅費-簡易計稅 100.95

（2）向被派遣員工支付薪酬（假設應當立即確認為成本）借：主營業(yè)務成本 1696

貸：銀行存款 1646

其他應付款 50

（3）差額計繳增值稅沖減主營業(yè)務成本

借：主營業(yè)務成本 -80.76

貸：應交稅費—簡易計稅 -80.76

（注：銷售毛利為403.81萬元）

3.A公司如何進行企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）的規(guī)定，具有一般納稅人資格的勞務派遣單位對于增值稅的計繳，具有選擇權。

截至目前，財政部、國家稅務總局尚未就上述情況的企業(yè)所得稅處理作出專門規(guī)定，因此，A公司在計算繳納企業(yè)所得稅時可依據(jù)會計處理結果進行申報。即：

如果A公司選擇一般計稅方法計算繳納增值稅，則其申報主營業(yè)務收入2000萬元，主營業(yè)務成本1696萬元，銷售毛利為304萬元。

如果A公司選擇差額方法繳納增值稅，則其申報主營業(yè)務收入2019.05萬元，主營業(yè)務成本1615.24萬元，銷售毛利為403.81萬元。

后記：

1.假設A公司企業(yè)所得稅稅率25%，各年均盈利。則選擇不同增值稅計繳方法的總體稅負（注：暫不考慮附加稅費支出）影響如下：

①A公司選擇一般計稅方法計算繳納增值稅，則其稅費總額為196萬元（增值稅120+企業(yè)所得稅304×25%=76）②A公司選擇差額方法繳納增值稅，則其稅費總額為121.14萬元（增值稅20.19+企業(yè)所得稅403.81×25%=100.95）可見，會哭的孩子有奶吃。。。。。。

2.B公司企業(yè)所得稅處理的特殊規(guī)定

《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條規(guī)定：“企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)?！弊⒁庠摋l中的“各項相關費用”是指工會經(jīng)費、教育經(jīng)費和職工福利費用?！爸苯又Ц督o員工個人的費用”是指用人單位將工資、社會保險和福利費用直接支付給被派遣勞動者，而不是支付給勞務派遣公司，由勞務派遣公司支付給被派遣勞動者。