企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理
中小企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,取得該項(xiàng)投資時(shí)會(huì)計(jì)與稅法的差異主要表現(xiàn)在:
1、初始投資成本的確認(rèn)
(1)初始投資會(huì)計(jì)成本和初始投資計(jì)稅成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。以非貨幣性資產(chǎn)換入投資,換入的投資入賬價(jià)值是以換出的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確定,這符合歷史成本原則。換入的投資計(jì)稅成本一般以換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確定。
(2)收到補(bǔ)價(jià)的處理不同。按非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易是以公允價(jià)值為基礎(chǔ),交易中是否涉及補(bǔ)價(jià),也是依換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)判定的。換入投資與換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值一致,則可能不存在補(bǔ)價(jià);反之則可能涉及補(bǔ)價(jià)。具體到非貨幣性資產(chǎn)換入投資,收到補(bǔ)價(jià)時(shí),減去補(bǔ)價(jià)后還要加上(或減去)應(yīng)確認(rèn)的收益(或損失),也就是說(shuō)收到的補(bǔ)價(jià)所產(chǎn)生的非貨幣性交易損益,其確認(rèn)的金額大小會(huì)影響換入的投資的入賬價(jià)值。按稅法規(guī)定,收到的補(bǔ)價(jià)直接抵減投資計(jì)稅成本,不存在確認(rèn)非貨幣性交易損益的問(wèn)題。
對(duì)于初始投資計(jì)稅成本與初始投資會(huì)計(jì)成本的差異不需做處理,企業(yè)只需在備查簿中準(zhǔn)確記錄該項(xiàng)投資計(jì)稅成本,作為將來(lái)處置該項(xiàng)投資時(shí)計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓損益的重要因素。
2.換出非貨幣性資產(chǎn)損益的確認(rèn)
(1)換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值。在這種情況下,不論是否涉及補(bǔ)價(jià),會(huì)計(jì)處理上均不會(huì)產(chǎn)生非貨幣性交易損益。按稅法規(guī)定,因其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值,不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的問(wèn)題,也就不存在繳納所得稅問(wèn)題。此時(shí)會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定一致。
(2)換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值。當(dāng)該項(xiàng)交易中不涉及補(bǔ)價(jià)或投資方需支付補(bǔ)價(jià)時(shí),不會(huì)產(chǎn)生非貨幣性交易損益。此時(shí),公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額部分即非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得在會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)為收益,而稅法規(guī)定,該轉(zhuǎn)讓所得要依法繳納所得稅。因此,該差額(公允價(jià)值一賬面價(jià)值)要在投資年度末計(jì)算繳納所得稅時(shí)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
當(dāng)該項(xiàng)交易中投資方收到補(bǔ)價(jià)時(shí),補(bǔ)價(jià)部分所包含的換出資產(chǎn)的部分價(jià)值的盈利過(guò)程已經(jīng)完成,此時(shí)會(huì)產(chǎn)生“非貨幣性交易收益”,此項(xiàng)收益在記入“營(yíng)業(yè)外收人”科目后,在年度終了并人企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅;而稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(公允價(jià)值一賬面價(jià)值)在年度匯算清繳時(shí)如果全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額,則計(jì)人“營(yíng)業(yè)外收人”的“非貨幣性交易收益”部分存在重復(fù)計(jì)征所得稅的問(wèn)題。為消除重復(fù)征稅因素,企業(yè)在年末調(diào)整應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)增的金額為公允價(jià)值減去賬面價(jià)值再減去營(yíng)業(yè)外收人(“非貨幣交易收益”明細(xì)科目)。
對(duì)于該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大的,可按國(guó)稅發(fā)〔2000] 118號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行處理。
(3)換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值。當(dāng)該項(xiàng)交易中不涉及補(bǔ)價(jià)或投資方需支付補(bǔ)價(jià)時(shí),不會(huì)產(chǎn)生非貨幣性交易損益。此時(shí),公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額部分即非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失在會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)為損失;而稅法規(guī)定該轉(zhuǎn)讓損失可計(jì)人企業(yè)應(yīng)納稅所得額。因此,該差額(公允價(jià)值一賬面價(jià)值)要在投資年度末計(jì)算繳納所得稅時(shí)全額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
當(dāng)該項(xiàng)交易中投資方收到補(bǔ)價(jià)時(shí),補(bǔ)價(jià)部分所體現(xiàn)的換出資產(chǎn)的部分價(jià)值的減值過(guò)程已經(jīng)完成,此時(shí)會(huì)產(chǎn)生“非貨幣性交易損失”,此項(xiàng)損失計(jì)人“營(yíng)業(yè)外支出”后,在年度終了計(jì)算繳納所得稅時(shí)會(huì)自然抵減企亞應(yīng)納稅所得額。
而稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(公允價(jià)值一賬面價(jià)值)在年末如果全額調(diào)減應(yīng)納稅所得額,應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”的“非貨幣性交易損失”部分同樣存在重復(fù)抵減應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題。因此在這種情況下,企業(yè)在年末調(diào)減應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)減的金額為賬面價(jià)值減去公允價(jià)值再減去營(yíng)業(yè)外支出(“非貨幣性交易損失”明細(xì)科目)。在上述(2)和(3)調(diào)整過(guò)程中,需調(diào)整的差額均屬時(shí)間性差異,企業(yè)應(yīng)視所采用的所得稅會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行處理。
注意,在非貨幣性交易中如果換出資產(chǎn)為存貨時(shí),因涉及繳納增值稅問(wèn)題,因此在計(jì)算非貨幣交易損益時(shí)會(huì)有所不同。從非貨幣性交易準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義,即“公允價(jià)值,指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”及該項(xiàng)準(zhǔn)則《指南》中提出的“計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值,可以看出,從理論上講,我國(guó)的公允價(jià)值是計(jì)稅價(jià)格,本身不包含增值稅,并且補(bǔ)價(jià)中也不包含增值稅。該項(xiàng)增值稅由投資方全額負(fù)擔(dān),計(jì)入投資的入賬價(jià)值,不影響非貨幣性交易損益的計(jì)算。即:非貨幣性交易損益=補(bǔ)價(jià)×(1一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)
在實(shí)務(wù)中,考慮到公平交易這一原則,交易雙方在進(jìn)行交換時(shí),往往會(huì)將增值稅考慮在交換范圍之內(nèi),即以含稅價(jià)進(jìn)行交換。此時(shí)收到的補(bǔ)價(jià)中含有增值稅,在計(jì)算非貨幣性交易損益時(shí),首先應(yīng)扣除該補(bǔ)價(jià)包含的增值稅額,然后以不含稅價(jià)為某礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。其簡(jiǎn)化公式為:
非貨幣性交易損益=補(bǔ)價(jià)/(1+增值稅稅率)× (1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)。
關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策的解讀
兼并重組是企業(yè)加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高競(jìng)爭(zhēng)力的有效措施,是化解產(chǎn)能嚴(yán)重過(guò)剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑。近年來(lái),我國(guó)企業(yè)兼并重組步伐加快,但仍面臨審批多、融資難、負(fù)擔(dān)重、服務(wù)體系不健全、體制機(jī)制不完善、跨地區(qū)跨所有制兼并重組困難等問(wèn)題。為了營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境,充分發(fā)揮企業(yè)在兼并重組中的主體作用,國(guó)務(wù)院于2014年03月24日下發(fā)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào))提出一系列意見(jiàn),其中要求國(guó)家稅務(wù)總局落實(shí)和完善相關(guān)財(cái)稅政策,抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅相關(guān)政策。
為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)),根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號(hào)),明確規(guī)定:
一、居民企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可在不超過(guò)5年期限內(nèi),分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額,計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí),確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資,限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè),或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。
2015年5月8日,國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了2015年第33號(hào)公告即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》,進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)以下問(wèn)題:
一、實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過(guò)連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為,投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的,于投資協(xié)議生效時(shí),確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
三、符合財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為,同時(shí)又符合《財(cái)政部
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))、《財(cái)政部
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的,可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行,且一經(jīng)選擇,不得改變。
企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理為會(huì)計(jì)學(xué)堂整理,內(nèi)容雖然多,希望沒(méi)有讓大家迷糊,如果有實(shí)在的問(wèn)題,能夠直接咨詢老師是最好,學(xué)習(xí)有關(guān)課程更是好。