1.不同內(nèi)部控制目標(biāo)體系的比較

在我國內(nèi)部控制規(guī)范體系中，內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)可以歸納為：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)等五個(gè)目標(biāo)。

在國際上，COSO在2013版的《內(nèi)部控制整合框架》（以下簡稱IC）列舉了三種類別的目標(biāo)，即運(yùn)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)（包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）和合規(guī)目標(biāo)。同時(shí)，COSO在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》（以下簡稱ERM）中將風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)分成四類，即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。

比較上述三大體系的目標(biāo)，可以發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制體系目標(biāo)有如下特點(diǎn)：

第一，整合了IC和ERM框架。不管是1992版本還是2013版本，IC都沒有納入戰(zhàn)略目標(biāo)，并且COSO強(qiáng)調(diào)“戰(zhàn)略設(shè)定、戰(zhàn)略目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)容量是ERM的范疇，而不屬于IC的范疇”，因此，我國的內(nèi)部控制目標(biāo)是綜合IC和ERM框架的要求，對企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制體系提出了更高要求。

第二，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)安全目標(biāo)。資產(chǎn)安全目標(biāo)在IC和ERM中均被視為是經(jīng)營目標(biāo)的子目標(biāo)而沒有單列。我國的基本規(guī)范之所以強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)安全目標(biāo)，并單獨(dú)作為一個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)，主要是因?yàn)閲匈Y產(chǎn)的增值保值是我國特有的國情。

第三，沒有強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。IC2013更新了原有IC中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，采用了ERM中的報(bào)告目標(biāo)，拓寬了報(bào)告的外延范圍，強(qiáng)調(diào)合理保證非財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部管理報(bào)告等信息的真實(shí)完整。

因此，我國內(nèi)部控制體系實(shí)際上約等同于ERM。但是，IC強(qiáng)調(diào)“確定目標(biāo)”是“內(nèi)部控制的前提條件”（即“目標(biāo)既定論”），而不屬于內(nèi)部控制本身；ERM強(qiáng)調(diào)“應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中”（即“目標(biāo)設(shè)定論”），并體現(xiàn)在其風(fēng)險(xiǎn)管理八要素中的目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別等要素中。所以，不能簡單將全面風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素視為內(nèi)部控制五要素的細(xì)分。

2.內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)務(wù)分類

《小型企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》規(guī)定：“企業(yè)可以綜合評估自身戰(zhàn)略安排、資源條件、管理水平以及外部監(jiān)管要求，合理確定分階段的工作目標(biāo)。階段性目標(biāo)可以是實(shí)現(xiàn)某一內(nèi)部控制目標(biāo)，也可以是實(shí)現(xiàn)某幾個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)?！?/p>

我國內(nèi)部控制規(guī)范雖然明確了五個(gè)目標(biāo)，但對大多數(shù)企業(yè)來說，一次性圍繞五個(gè)目標(biāo)進(jìn)行建設(shè)容易走入流于形式的窠臼，因此，適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ菍ξ鍌€(gè)目標(biāo)進(jìn)行切割和排序，由易到難逐漸推進(jìn)內(nèi)部控制的建設(shè)工作。

從內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的角度看，IC的報(bào)告目標(biāo)可以拆解為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。其中非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)可以作為信息與溝通要素融入到相應(yīng)的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)中。

同時(shí)，資產(chǎn)安全目標(biāo)也可以拆解為兩部分，即“用于保護(hù)資產(chǎn)安全且與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制”和“其他資產(chǎn)安全相關(guān)的控制”。對于前者可納入財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)部控制建設(shè)中；對于后者則可納入經(jīng)營目標(biāo)的內(nèi)部控制建設(shè)中。

經(jīng)過上述重分類后，從建設(shè)和實(shí)施的角度，可以將內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)界定為：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)等四個(gè)目標(biāo)。其內(nèi)涵各不相同，因此梳理和確定上述具體目標(biāo)體系的方法也不盡相同（詳見拙文《分階段長效內(nèi)部控制建設(shè)方法初探》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2016年第13期）。

3.從一般內(nèi)部控制目標(biāo)到具體內(nèi)部控制目標(biāo)

不管是IC的“目標(biāo)既定論”還是ERM的“目標(biāo)設(shè)定論”，都說明沒有清晰的目標(biāo)體系就不存在真正的內(nèi)部控制建設(shè)。內(nèi)部控制規(guī)范明確的五目標(biāo)屬于一般內(nèi)部控制目標(biāo)，適用于所有行業(yè)的所有企業(yè)。但是，在具體到某一家企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，需要將一般內(nèi)部控制目標(biāo)轉(zhuǎn)換成具體的內(nèi)部控制目標(biāo)。例如，財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整是一般內(nèi)部控制目標(biāo)，具體內(nèi)部控制目標(biāo)則是每個(gè)報(bào)表科目的存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價(jià)或分?jǐn)?、披露和揭示等認(rèn)定。合規(guī)目標(biāo)的具體內(nèi)部控制目標(biāo)也可以從一般性法律法規(guī)和行業(yè)性法律法規(guī)中梳理得到。制定資產(chǎn)目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的具體內(nèi)部控制目標(biāo)相對比較有難度。前兩者重點(diǎn)在企業(yè)經(jīng)營管理的3E，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；戰(zhàn)略目標(biāo)則側(cè)重于衡量企業(yè)流程的質(zhì)量，即流程的產(chǎn)出是否達(dá)到了流程客戶（包括內(nèi)部客戶和外部客戶）的要求。

內(nèi)部控制建設(shè)是否能體現(xiàn)企業(yè)的特色，關(guān)鍵就在于內(nèi)控建設(shè)是基于一般內(nèi)部控制目標(biāo)開展的，還是基于具體內(nèi)部控制目標(biāo)開展的。如果是基于一般內(nèi)部控制目標(biāo)開展，則會(huì)圍繞部門職責(zé)和流程來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，建設(shè)成果可能很豐富，但因?yàn)闆]有深入業(yè)務(wù)，對經(jīng)營效率和效果以及戰(zhàn)略提升的幫助并不很大，因而無法讓企業(yè)高管層滿意。

基于具體內(nèi)部控制目標(biāo)的建設(shè)，則是以企業(yè)KPI為核心，構(gòu)建績效指標(biāo)體系，并對指標(biāo)體系進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，進(jìn)而優(yōu)化流程。在據(jù)以績效指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，往往會(huì)發(fā)現(xiàn)很多基于職能和流程無法發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，例如在對銷售指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)銷售人員的銷售技巧不足導(dǎo)致業(yè)務(wù)開發(fā)業(yè)績不達(dá)標(biāo)。