近日，稽查人員在對A集團(tuán)企業(yè)開展自查輔導(dǎo)中，發(fā)現(xiàn)其2013年的財(cái)政收支審計(jì)報(bào)告列示，該企業(yè)3年間將其擁有的6個(gè)廣告品牌無償交由下屬控股子公司使用，并為其代理相關(guān)廣告業(yè)務(wù)。同時(shí)，由母公司為上述品牌支付廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。通過檢查企業(yè)當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告發(fā)現(xiàn)，母公司在稅前列支了為其子公司承擔(dān)的廣告宣傳費(fèi)，未做納稅調(diào)整。那么，正確的稅務(wù)處理究竟是什么樣呢？

一、簽署費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議至關(guān)重要

A集團(tuán)企業(yè)2013年為子公司支付廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，能否稅前列支，關(guān)鍵要看是否簽署了費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議。

根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，指與取得收入直接相關(guān)的支出?；槿藛T認(rèn)為，由于該集團(tuán)企業(yè)母子公司屬于兩個(gè)獨(dú)立的法人主體，母公司為子公司無償代付廣告宣傳費(fèi)，不屬于“與收入直接相關(guān)的支出”，其發(fā)生的廣告費(fèi)用應(yīng)由其子公司列支，責(zé)令母、子公司應(yīng)做相應(yīng)會計(jì)和納稅調(diào)整處理。

不過，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號，以下簡稱48號文件）作出了例外規(guī)定：對簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。48號文件的最大亮點(diǎn)，就是接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)，原有的扣除限額不會被占用。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大企業(yè)集團(tuán)而言，這是一個(gè)重大利好。

也就是說，無論A集團(tuán)企業(yè)2013年的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)形式上由誰來支付，在與子公司簽署分?jǐn)倕f(xié)議的情況下，稅務(wù)處理上分三種情況處理：一種是A集團(tuán)企業(yè)全額支付了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；另一種是A集團(tuán)企業(yè)和其子公司各自分別承擔(dān)了一部分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)；還有一種是A集團(tuán)企業(yè)子公司全額承擔(dān)了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。這三種情形的承擔(dān)方式，都要按照48號文件的上述規(guī)定執(zhí)行。不過，煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

值得注意的是，48號文件的有效期間是2011年1月1日-2015年12月31日。實(shí)務(wù)中，由于目前尚未有新的文件延續(xù)48號文件，2017年起出現(xiàn)的類似情況如何處理，還有待國家有關(guān)部門明確。在2017年度的匯算清繳中，相關(guān)企業(yè)尤其要高度關(guān)注。

二、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)注意四大要點(diǎn)

結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，審核集團(tuán)企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支問題，稅務(wù)人員會集中把握以下幾個(gè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：

1．摸清“費(fèi)用轉(zhuǎn)移”的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。對于符合分?jǐn)倵l件的企業(yè)，可以按照協(xié)議內(nèi)容來分?jǐn)倸w集，否則不可以。稅務(wù)人員在實(shí)施檢查過程中，會重點(diǎn)關(guān)注分?jǐn)倕f(xié)議的分?jǐn)傂问?、費(fèi)用規(guī)定及流程，查驗(yàn)是否在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，遏制企業(yè)濫用條款和重復(fù)列支的行為，把涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制于源頭。

2．審核稅會差異的處理方式。對于未簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法都不承認(rèn)母公司可以列支與其收入無關(guān)的費(fèi)用，因此都應(yīng)由子公司列支；對于簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅法規(guī)定可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。但是，根據(jù)會計(jì)配比性原則，企業(yè)計(jì)算會計(jì)利潤時(shí)，其扣除費(fèi)用應(yīng)“誰發(fā)生誰扣除”，而不是由支付方歸集扣除。因此，對簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，稅務(wù)人員會重點(diǎn)關(guān)注其會計(jì)和稅法的差異的處理。

3．把握列支廣告費(fèi)計(jì)算的正確性。根據(jù)稅法規(guī)定，不同行業(yè)按特定限額比例計(jì)算扣除，超過限額部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度處理，和會計(jì)處理產(chǎn)生差異，應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整稅務(wù)人員會根據(jù)行業(yè)特征，審核其扣除限額是否正確，扣除依據(jù)是否合規(guī)，重點(diǎn)關(guān)注集團(tuán)內(nèi)部單獨(dú)核算的銷售子公司的營業(yè)收入是否存在“隱形利潤”，審核列支費(fèi)用金額的正確性；對于簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，要掌握其接受歸集扣除方和歸集方廣告費(fèi)用列支的計(jì)算方法，監(jiān)督企業(yè)正確列支。

4．防止企業(yè)避開權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例確認(rèn)了企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，明確了企業(yè)屬于當(dāng)期的費(fèi)用才可以稅前扣除。稅務(wù)人員在檢查集團(tuán)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)時(shí)，會結(jié)合廣告合同和廣告發(fā)票，重點(diǎn)關(guān)注一次性大量支付的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，看其費(fèi)用發(fā)生是否全部屬于當(dāng)期，如果是預(yù)支的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)提前申報(bào)扣除的，應(yīng)該責(zé)成企業(yè)按所屬年度分?jǐn)傉{(diào)整，避免出現(xiàn)企業(yè)人為攤薄某一年度會計(jì)利潤的一次性列支行為。