劃小核算單位

劃大核算單位為小核算單位，前農(nóng)業(yè)后加工業(yè)，相互形成購銷關(guān)系。以農(nóng)產(chǎn)品為原料進行農(nóng)產(chǎn)品初加工、深加工、精加工的企業(yè)，在沿海灘涂星羅棋布，稅收籌劃思路可以采取劃大核算單位為小核算單位，或者實行前道工序農(nóng)業(yè)后道工序加工業(yè)，前后相互形成購銷關(guān)系，充分利用增值稅抵扣進項稅額政策，以期達到節(jié)約稅收成本的目的。

如黃海金色灘涂肉品有限公司是增值稅一般納稅人，以農(nóng)產(chǎn)品為原料，主要從事生豬的飼養(yǎng)、屠宰、肉制品加工銷售業(yè)務(wù)。2007年出欄生豬25000頭，當年生產(chǎn)取得分割肉銷售收入1000萬元，肉制品銷售收入2000萬元（加工生肉成本1200萬元）。企業(yè)主要扣除項目有電力、燃料、輔料及修理用備件等，合計允許抵扣進項稅額為100萬元。

方案一：公司采取飼養(yǎng)并屠宰分割方式，部分白肉直接對外銷售，部分經(jīng)屠宰后移送肉品加工車間加工成各種肉制品后進入各大超市肉品柜。企業(yè)應(yīng)納增值稅額及增值稅負擔率計算如下：（1）銷售分割肉收入1000萬元按照“銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”免繳增值稅；（2）銷售肉制品收入2000萬元應(yīng)計提增值稅銷項稅額2000×17%=340（萬元）（3）允許抵扣的進項稅額為100萬元（4）應(yīng)繳納增值稅為340－100=240（萬元）（5）銷售肉制品增值稅負擔率為240/2000=12%。

方案二：仍以上述公司業(yè)務(wù)為例，假設(shè)2007年飼養(yǎng)場生產(chǎn)銷售分割肉收入2200萬元，其中1000萬元直接銷往市場，1200萬元銷售給獨立核算的加工車間，按照規(guī)定飼養(yǎng)場屬農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品可以享受免征增值稅稅收優(yōu)惠（銷售免稅產(chǎn)品只能開具普通發(fā)票），其耗用的電力、燃料、輔料及修理用備件等不得抵扣進項稅額。而肉品加工車間從飼養(yǎng)場購進分割肉，可以憑取得的普通發(fā)票上注明的金額按13%計提增值稅進項稅額156萬元予以抵扣；加工車間加工成成品后全部用于銷售，取得收入2000萬元；主要扣除項目仍是電力、燃料、輔料及修理用備件等，允許抵扣進項稅額為80萬元。加工車間應(yīng)納增值稅額及增值稅負擔率計算如下：（1）銷售肉制品2000萬元應(yīng)計提增值稅銷項稅額2000×17%=340（萬元）（2）允許抵扣的進項稅額為156+80=236（萬元）（3）應(yīng)繳納增值稅為340－236=104（萬元）（4）銷售肉制品增值稅負擔率為104/2000=5.2%。

方案比較

通過上述兩種籌劃方案的比較我們可以看出，組建子公司改變其經(jīng)營方式，將一個統(tǒng)一的核算單位劃分為若干個小核算單位，充分利用“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅”的規(guī)定，從而使增值稅負擔率下降6.8%（12%－5.2%=6.8%），不僅不影響企業(yè)的對外銷售業(yè)務(wù)，也不影響企業(yè)的經(jīng)營成果，還為企業(yè)節(jié)省了144萬元（240－104=136）的增值稅款，形成“飼養(yǎng)——屠宰——銷售——市場”和“采購——加工——銷售——市場”的兩條營銷鏈條。在灘涂上，海產(chǎn)品的捕撈、保鮮、腌制、加工、銷售，牛飼養(yǎng)、宰殺及其制品的生產(chǎn)、銷售，奶牛的飼養(yǎng)及鮮奶以及牛乳制品的加工、銷售等，均可仿照上述籌劃模式，以達到節(jié)稅的目的。

方案點評

采取方案一經(jīng)營方式，由于生豬飼養(yǎng)環(huán)節(jié)無法抵扣進項稅額，導致增值稅負擔率較高。因此，稅收籌劃的出發(fā)點要從改變企業(yè)經(jīng)營方式入手，采取擴大企業(yè)規(guī)模劃小核算單位的形式，即成立企業(yè)集團或組建子公司，劃大核算單位為小核算單位，將飼養(yǎng)、加工兩道工序分別作為獨立核算單位分設(shè)開來，由飼養(yǎng)場分別向市場和肉品加工車間提供白肉，再由肉品車間加工成產(chǎn)品后銷往市場。將“飼養(yǎng)——屠宰——銷售——市場”+“加工——銷售——市場”單一營銷鏈條改為“飼養(yǎng)——屠宰——銷售——市場”和“采購——加工——銷售——市場”等多條營銷鏈條。

“公司加農(nóng)戶”

公司加農(nóng)戶，這是目前稅收籌劃中一個比較成熟的思路，其關(guān)鍵就在于如何將部分農(nóng)產(chǎn)品簡單加工業(yè)務(wù)前移給農(nóng)戶通過其手工作坊進行加工制作成農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品，然后公司再以收購的方式將農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品收購過來，達到抵扣增值稅進項稅額的目的。享譽全國的菊花飲品的生產(chǎn)就是一個很好的例證。

如江蘇海星菊花飲品有限公司是專門生產(chǎn)菊花飲品的涉農(nóng)工業(yè)企業(yè)，有兩種方案可供選擇：

方案一：2007年公司直接收購農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花支付120萬元，上門收購運輸費用10萬元，蒸制、殺青和干制成菊花餅耗用人工費等不得抵扣進項稅額的費用19萬元、電費等支出5.88萬元可抵扣進項稅額1萬元，生產(chǎn)菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3.4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。其應(yīng)納增值稅額及稅收負擔率計算如下：（1）增值稅銷項稅額200×17%=34（萬元）（2）允許抵扣的進項稅額120×13%+10×7%+1+3.4=20.7（萬元）

（3）應(yīng)繳納增值稅34－20.7=13.3（萬元）（4）增值稅負擔率13.3/200=6.65%。

方案二：2007年收購農(nóng)戶生產(chǎn)的菊花餅支付144.88萬元，上門收購運輸費用10萬元，生產(chǎn)菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3.4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。

其應(yīng)納增值稅額及稅收負擔率計算如下：（1）增值稅銷項稅額200×17%=34（萬元）（2）允許抵扣的進項稅額144.88×13%+10×7%+3.4=22.93（萬元）

（3）應(yīng)繳納增值稅34－22.93=11.07（萬元）

（4）增值稅負擔率11.07/200=5.53%。

方案比較

通過上述兩個方案的比較，直接收購菊花比收購菊花餅生產(chǎn)的菊花飲品的增值稅負擔率要高，其原因是當工序進入到蒸制、殺青和干制成菊花餅的生產(chǎn)流程時所耗用的人工費等無法抵扣進項稅額，所支付的費用相等，但稅負增加1.12個百分點。在公司簡單加工成本與支付給農(nóng)戶加工成本相等的情況下，收購成本越低，稅負將會越高。

為進一步貫徹落實中央、國務(wù)院關(guān)于促進農(nóng)民增加收入意見，加快發(fā)展農(nóng)產(chǎn)品連鎖、超市、配送經(jīng)營，國家稅務(wù)總局與商務(wù)部等部門聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于開展農(nóng)產(chǎn)品連鎖經(jīng)營試點的通知》（商建發(fā)[2005]1號），決定自2005年起，用三年的時間開展農(nóng)產(chǎn)品連鎖經(jīng)營的試點工作，促進農(nóng)產(chǎn)品流通的規(guī)?；黾愚r(nóng)民收入。該通知擴大了植物類、畜牧類、漁業(yè)類等初級產(chǎn)品及其初加工品的范圍。因此，更加有利于投資于農(nóng)業(yè)的各種經(jīng)濟實體更好地利用“初級產(chǎn)品及其初加工品”稅收政策，籌劃好增值稅進項稅抵扣事項，將工序前移讓利于農(nóng)民，不僅可以節(jié)省加工成本，還可以達到節(jié)稅的目的，是一項富農(nóng)利企的雙贏策略。

政策依據(jù)：

1.《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十六條規(guī)定：“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。”其實施細則進一步明確規(guī)定，條例所稱農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。即對直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個人銷售自產(chǎn)的初級產(chǎn)品免征增值稅。

2.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）規(guī)定：“從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.”

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）還規(guī)定，增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，可按照財稅[2002]12號的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。