文為企業(yè)重組中的稅收政策解讀系列，供大家參考。

目 錄

第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述

一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種

(一) 企業(yè)所得稅

(二) 增值稅

(三) 營(yíng)業(yè)稅

(四) 土地增值稅

(五) 契稅

(六) 印花稅

二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀

(一)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的特點(diǎn)和新意

(二)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的模糊地帶

第二章 債務(wù)重組中的稅務(wù)處理

一、企業(yè)所得稅

(一)特殊性稅務(wù)處理

(二)一般性稅務(wù)處理

二、流轉(zhuǎn)稅

三、土地增值稅

四、契稅

五、印花稅

第三章 股權(quán)收購(gòu)中的稅務(wù)處理

一、企業(yè)所得稅

(一)特殊性稅務(wù)處理

(二)一般性稅務(wù)處理

(三)企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股相關(guān)規(guī)定

二、個(gè)人所得稅

(一)自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅

(二)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個(gè)人所得稅的計(jì)算依據(jù)

(三)自然人股東因股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個(gè)人所得稅的時(shí)間

(四)承債式股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個(gè)人所得稅的計(jì)算方式

(五)個(gè)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲得的違約金應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅

(六)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不成功，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款被返還的情況已繳個(gè)人所得稅的退還問題

(七)轉(zhuǎn)讓改組改制企業(yè)的量化資產(chǎn)股權(quán)時(shí)個(gè)人所得稅的征收

(八)限售股轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征收

三、增值稅

四、營(yíng)業(yè)稅

五、契稅

六、印花稅

相關(guān)的稅收優(yōu)惠

第四章 資產(chǎn)收購(gòu)中的稅務(wù)處理

一、企業(yè)所得稅

(一)特殊性稅務(wù)處理

(二)一般性稅務(wù)處理

二、增值稅

以下舉例說明：

三、營(yíng)業(yè)稅

四、契稅

五、印花稅

第五章 企業(yè)合并中的稅務(wù)處理

一、企業(yè)所得稅

(一)特殊性稅務(wù)處理

(二)一般性稅務(wù)處理

二、增值稅

三、營(yíng)業(yè)稅

四、契稅

五、印花稅

第六章 企業(yè)分立中的稅務(wù)處理

一、企業(yè)所得稅

(一)特殊性稅務(wù)處理

(二)一般性稅務(wù)處理

二、增值稅

三、營(yíng)業(yè)稅

四、契稅

五、印花稅

第七章 企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理

一、企業(yè)所得稅

(一)不改變企業(yè)稅收征管實(shí)質(zhì)義務(wù)的改變

(二)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中所述的企業(yè)法律形式的改變導(dǎo)致稅收征管處理

二、增值稅

三、營(yíng)業(yè)稅

四、契稅

五、印花稅

第八章 重組業(yè)務(wù)中的其他稅收問題

一、非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問題

(一)非居民企業(yè)之間

(二)居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間

(三)相關(guān)規(guī)定

二、清算

(一)清算中的納稅義務(wù)

(二)清算資產(chǎn)的范圍及計(jì)稅基礎(chǔ)

(三)清算所得納稅

(四)企業(yè)清算和稅收優(yōu)惠的關(guān)系

(五)清算所得和彌補(bǔ)以前年度虧損

企業(yè)重組中的稅收政策解讀

第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述

企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值、效益增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)方式。稅務(wù)問題涉及企業(yè)重組的各個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)槎愂照邔?dǎo)致的直接稅負(fù)，金額可能非常巨大，甚至和重組金額本身為同一數(shù)量級(jí)，如果操作之前沒有稅收方面的考慮和安排，將會(huì)對(duì)企業(yè)重組收益產(chǎn)生重大影響，因此關(guān)注企業(yè)重組中的稅收政策，最大限度降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，選擇最低的稅務(wù)成本，對(duì)于實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組的目標(biāo)，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。

一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種

從資源整合的角度來看，企業(yè)重組是指企業(yè)對(duì)其擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行的改組。經(jīng)濟(jì)資源包括人的資源、物的資源和財(cái)?shù)馁Y源。從業(yè)務(wù)整合的角度來看，企業(yè)重組是指企業(yè)以提高公司整體質(zhì)量或獲利能力為目的，通過各種途徑對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的行為。從資源配置角度來看，企業(yè)重組是指對(duì)存量資產(chǎn)的再配置過程，也就是通過改變存量資源在不同所有制之間、不同的產(chǎn)業(yè)之間、不同地區(qū)之間，以及不同企業(yè)之間的配置格局，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和提高資源利用目標(biāo)。從產(chǎn)權(quán)角度來看，企業(yè)重組是指以產(chǎn)權(quán)為紐帶，對(duì)企業(yè)的各種生產(chǎn)要素和資產(chǎn)進(jìn)行新的配置和組合，以提高資源要素的利用效率，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)最大限度的增值行為。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下稱財(cái)稅[2009]59號(hào)文件)，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。根據(jù)本文的主題，主要從這個(gè)定義出發(fā)，來探討企業(yè)重組中的各項(xiàng)稅收政策。

1、企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

2、債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項(xiàng)。

3、股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱為收購(gòu)企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為被收購(gòu)企業(yè))的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式;所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

4、資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓方)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

5、合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

6、分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

企業(yè)重組往往涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會(huì)形成不同的企業(yè)重組稅收成本。

(一) 企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅征管依據(jù)的核心法律是《企業(yè)所得稅法》，但是其中并沒有直接涉及企業(yè)重組的法律規(guī)定。在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，第75條明確了企業(yè)重組的基本稅務(wù)處理原則：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)?！?009年4月30日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，較為全面地界定了企業(yè)重組的幾種形式，明確了特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)和原則，是計(jì)算企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的重要依據(jù)。此后，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))，對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，并對(duì)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的部分內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充和細(xì)化。

(二) 增值稅

有關(guān)增值稅的核心法規(guī)是《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，這兩部法規(guī)在2008年進(jìn)行修訂，于2009年1月1日開始實(shí)施。其中對(duì)于企業(yè)重組涉及到的增值稅有明確規(guī)定的最新文件為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))，對(duì)企業(yè)重組中是否征收增值稅的問題做了明確說明，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)郵政集團(tuán)公司郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制有關(guān)稅收問題的通知》(財(cái)稅[2011]116號(hào))，并同時(shí)廢止《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2002]420號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]585號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問題的通知》(國(guó)稅函[2010]350號(hào))。

(三) 營(yíng)業(yè)稅

有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的核心法規(guī)是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，這兩部法規(guī)同樣于2008年進(jìn)行修訂，于2009年1月1日開始實(shí)施。和增值稅相比，營(yíng)業(yè)稅對(duì)于資本運(yùn)作的稅收征免相對(duì)寬松，在大多數(shù)情況下不視同銷售，暫不納稅，但同時(shí)也有一些限制性條件。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))、《關(guān)于海南南山旅游發(fā)展有限公司企業(yè)重組中股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]1174號(hào))、《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2011年第51號(hào))等相關(guān)文件規(guī)定，對(duì)于企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況免征營(yíng)業(yè)稅。

(四) 土地增值稅

相對(duì)于所得稅和流轉(zhuǎn)稅，土地增值稅在資本運(yùn)作中的相關(guān)問題要簡(jiǎn)單很多。主要原因是，土地增值稅和所得稅等與企業(yè)幾乎所有經(jīng)濟(jì)行為相關(guān)的重要稅種相比，它只與有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān);與其他幾乎直接涉及所有企業(yè)的稅種相比，土地增值稅主要和房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)。

土地增值稅作為以“增值額”為征稅對(duì)象的調(diào)節(jié)稅種，如無增值則無稅負(fù)，其真正的難度是增值額的計(jì)算過程。國(guó)家稅務(wù)總局通過《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))、《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))對(duì)清算問題也進(jìn)行了具體規(guī)定。

(五) 契稅

在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬屬于契稅的應(yīng)稅行為，承受的單位和個(gè)人為契稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)規(guī)定繳納契稅。

契稅征管依據(jù)的基本法規(guī)有《契稅暫行條例》和《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，與企業(yè)重組相關(guān)的重要文件有《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]175號(hào))、《關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào))、《關(guān)于企業(yè)改制過程中以國(guó)家作價(jià)出資(入股)方式轉(zhuǎn)移國(guó)有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知》(財(cái)稅[2008]129號(hào))、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]4號(hào))。

(六) 印花稅

印花稅征管依據(jù)的核心法律法規(guī)是《印花稅暫行條例》和《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。除此之外《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]183號(hào))、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中國(guó)郵政集團(tuán)公司郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制過程中有關(guān)契稅和印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2010]92號(hào))等規(guī)范性文件對(duì)印花稅的征免進(jìn)行了一定程度的細(xì)化和明確，可操作性較強(qiáng)。

總的來說，對(duì)于企業(yè)重組過程中判斷是否應(yīng)該繳納印花稅，除了需要了解印花稅的稅收特性以外，還要注意兩個(gè)問題：第一，是否繳稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)是合同(經(jīng)濟(jì)行為)的性質(zhì)，而不能僅僅機(jī)械地依賴合同的名稱。如以房抵債，可能名義上是債務(wù)重組協(xié)議，但實(shí)質(zhì)上是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，債務(wù)重組協(xié)議本身不在印花稅列名征繳合同范圍內(nèi)，但是該協(xié)議本質(zhì)上是“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”，屬于印花稅的征繳范圍。第二，一項(xiàng)重組活動(dòng)本身可能不需要繳納印花稅，但是不等于該運(yùn)作和印花稅沒有關(guān)系，常常是重組的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致繳納印花稅。如，企業(yè)增資合同(包括債轉(zhuǎn)股等債務(wù)重組協(xié)議)本身不需要繳納印花稅，但是因?yàn)樵鲑Y導(dǎo)致注冊(cè)資本增加卻是需要繳稅的。

二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀

企業(yè)所得稅是企業(yè)重組過程中涉及的主要稅種，企業(yè)重組一般涉及較大資本金額，因此企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)重組的影響是尤為突出，準(zhǔn)確把握企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅政策，對(duì)于降低重組稅收成本，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，取得最大化重組收益至關(guān)重要。

2009年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，這是一部規(guī)范企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的綱領(lǐng)性文件，統(tǒng)一了此前關(guān)于企業(yè)重組中企業(yè)所得稅政策較為零散和模糊、存在某些不確定性的狀況，規(guī)范了企業(yè)不同重組方式下的所得稅處理辦法，確定了企業(yè)重組中適用的特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)，明確了一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的辦法。此后國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))，進(jìn)一步明確了企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅操作層面涉及的事宜。

(一)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的特點(diǎn)和新意

1、鼓勵(lì)正當(dāng)目的的商業(yè)重組

在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過程中，除了一般商品交易以外，經(jīng)常發(fā)生金額巨大、主體復(fù)雜的資產(chǎn)和股權(quán)的重組。此類重組業(yè)務(wù)從宏觀上看，是產(chǎn)業(yè)調(diào)整和整合的必由之路;從微觀上看，是企業(yè)真正做大做強(qiáng)的捷徑。沒有資本層面的運(yùn)作，僅憑一般商品交易的緩慢積累，企業(yè)能夠超常規(guī)發(fā)展的可能性微乎其微。也就是說，企業(yè)重組是具有重要戰(zhàn)略意義、不可或缺的企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。

此外，因?yàn)橹亟M業(yè)務(wù)具有“涉及金額巨大、現(xiàn)金流量小、收益以后才能真正實(shí)現(xiàn)”的特點(diǎn)，所以如果依據(jù)一般的稅務(wù)規(guī)則按照一般商品交易進(jìn)行征稅，則會(huì)產(chǎn)生如下問題：稅負(fù)過于沉重，納稅義務(wù)人無現(xiàn)金可以支付，在收益理論上實(shí)現(xiàn)之后、貨幣性實(shí)現(xiàn)之前即確認(rèn)繳稅義務(wù)。這些問題會(huì)在很大程度上對(duì)重組活動(dòng)構(gòu)成障礙，甚至導(dǎo)致重組活動(dòng)無法進(jìn)行。

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件明確規(guī)定了對(duì)于符合“免稅”條件(即特殊性稅務(wù)處理)的重組活動(dòng)，以“原有納稅基礎(chǔ)”確定各方面稅法義務(wù)，在實(shí)質(zhì)上遞延處理了因?yàn)橹亟M活動(dòng)而直接導(dǎo)致的納稅義務(wù)。這種處理方法，一方面維護(hù)了國(guó)家的稅收權(quán)利，另一方面也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因?yàn)槎愗?fù)劇增而無力重組，充分體現(xiàn)了鼓勵(lì)正當(dāng)商業(yè)目的的重組交易的立法宗旨。

2、內(nèi)容既全面又簡(jiǎn)潔，涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件將企業(yè)重組的形式定義為“企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資本收購(gòu)、合并、分立”。此分類非常簡(jiǎn)潔，和《公司法》、《合同法》等基本法規(guī)保持一致，而且，如果合理解釋，也確實(shí)涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式。其實(shí)，除了企業(yè)聯(lián)盟、托管等極個(gè)別情況外，絕大多數(shù)企業(yè)重組活動(dòng)均已被納入財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)范范圍內(nèi)。當(dāng)然，由于財(cái)稅[2009]59號(hào)文件使用了高度概括的語言并在條款間同通過定義等進(jìn)行復(fù)雜的轉(zhuǎn)致指引，所以僅從表面難以看出其涵蓋的各種企業(yè)重組，還需要仔細(xì)研究推敲。如常見的企業(yè)重組類型——“增資”，雖然沒有明確列舉在規(guī)范范圍內(nèi)，但是通過“股權(quán)收購(gòu)”、“資產(chǎn)收購(gòu)”、“(非)股權(quán)支付”等定義可以看出，“增資”已經(jīng)包括在股權(quán)收購(gòu)、資本收購(gòu)中，即如果是投資方使用股權(quán)增資，就包括在股權(quán)收購(gòu)中(投資方相當(dāng)于股權(quán)收購(gòu)中的轉(zhuǎn)讓方)，如果接受投資方(受讓方)使用接受投資企業(yè)(受讓方)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付，則同時(shí)也是“換股”;如果是投資方(轉(zhuǎn)讓方)使用資產(chǎn)增資，就包括在“資產(chǎn)收購(gòu)”中，視同接受投資企業(yè)(受讓方)以本企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付。

3、基本術(shù)語的創(chuàng)新

使用了“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”的表述方式，新穎準(zhǔn)確。如果把所有的主體和全部的時(shí)間作為一個(gè)整體看待，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件并無稅收豁免的內(nèi)容，即整體的稅負(fù)并沒有因?yàn)橹亟M而有所增減。所以使用免稅重組、應(yīng)稅重組的常用提法是不準(zhǔn)確的，此中的“免稅”充其量是對(duì)該主體的暫不確認(rèn)所得而已。使用“特殊性稅務(wù)處理”的表達(dá)方式定義此種“免稅”既準(zhǔn)確又有創(chuàng)造性。

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的企業(yè)重組，采用了“遞延納稅”的處理方法，也就是說，原則上保持各方納稅義務(wù)和計(jì)稅基礎(chǔ)不變，是企業(yè)重組各方既不會(huì)因?yàn)橹亟M行為直接增加稅負(fù)，也不會(huì)因?yàn)橹亟M行為減少稅負(fù)。

4、旗幟鮮明地反避稅

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中，為了防范企業(yè)使用重組行為進(jìn)行避稅活動(dòng)，規(guī)定了種種技術(shù)細(xì)節(jié)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如“合理商業(yè)目的”、“維持實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”、“12個(gè)月鎖定期”、“多步驟交易合并看待”。最重要的是對(duì)涉及的資產(chǎn)比例、股權(quán)比例、股權(quán)支付比例給出了嚴(yán)格的規(guī)定，并且規(guī)定了非股權(quán)支付部分需當(dāng)期確認(rèn)所得或損失，使得以股權(quán)支付為主的“免稅重組”也不完全免稅——只要有非股權(quán)支付的對(duì)價(jià)，對(duì)由此對(duì)應(yīng)的收益仍應(yīng)繳稅。

5、對(duì)涉外重組規(guī)定嚴(yán)格

對(duì)于涉及境外的股權(quán)和資產(chǎn)重組，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定了更為嚴(yán)格的“免稅重組”條件，即除了符合一般條件外，還要同時(shí)符合“不得濫用稅收協(xié)定”、“100%直接控股關(guān)系”等特別條件。其中，“非居民企業(yè)向其100%控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)的變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”的規(guī)定，主要是為了防止境外控股公司利用“避免雙重征稅”規(guī)定，將直接控股公司設(shè)置或者轉(zhuǎn)移設(shè)置在股息預(yù)提所得稅低稅率國(guó)家(地區(qū))，進(jìn)而直接減稅。

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，對(duì)于居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，此條款對(duì)于境外上市的境內(nèi)企業(yè)具有特別意義。

(二)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的模糊地帶

1、“合理的商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是判斷企業(yè)重組是否屬于特殊重組的第一個(gè)條件，但“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么?具體判斷標(biāo)準(zhǔn)如何?財(cái)稅[2009]59號(hào)文件沒有規(guī)定。

隨后出臺(tái)的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))對(duì)“合理的商業(yè)目的”要求企業(yè)在備案時(shí)從以下幾方面進(jìn)行說明，具體為：(1)重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī);(2)該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果;(3)重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化;(4)重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化;(5)重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù);(6)非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。

2、時(shí)間及連續(xù)性判斷標(biāo)準(zhǔn)

“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，是特殊重組對(duì)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的要求;“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東權(quán)，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”，是特殊重組對(duì)原主要股東權(quán)益的連續(xù)性要求。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)于這里“12個(gè)月”的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有給出明確說明。

《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))對(duì)此給出了說明，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。重組日確定方法如下：(1)債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。(2)股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。(3)資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。(4)企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。(5)企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。

此外《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))還指出了原主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)——原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。

3、比例規(guī)定的高要求

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，特殊重組中被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)需要符合規(guī)定的比例，即被收購(gòu)的股權(quán)或資產(chǎn)比例不得低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的75%，收購(gòu)、合并、分立中交易對(duì)價(jià)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

在現(xiàn)實(shí)中，受《反壟斷法》及國(guó)家投資準(zhǔn)入的限制，某些特殊行業(yè)投資人的投資比例有上限，大多達(dá)不到75%的比例。此外，在上市公司的股權(quán)收購(gòu)、置換中，往往也很難達(dá)到75%的比例。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件對(duì)此沒有規(guī)定例外條款，如果嚴(yán)格執(zhí)行75%的比例，這些企業(yè)將無法享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。

在目前的企業(yè)重組中，收購(gòu)方在收購(gòu)資產(chǎn)和股權(quán)時(shí)，支付對(duì)價(jià)中往往規(guī)定有承擔(dān)被收購(gòu)方原有債務(wù)的條款。承擔(dān)對(duì)方的債務(wù)是收購(gòu)成功的關(guān)鍵，收購(gòu)價(jià)款中債務(wù)承擔(dān)占有很大比例。承擔(dān)的債務(wù)是否算股權(quán)支付?如果不算，一些企業(yè)重組的股權(quán)支付很難達(dá)到85%的比例。

4、比例的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)

股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)中，特殊性稅務(wù)處理的條件中規(guī)定的收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)或資產(chǎn)占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的比例、股權(quán)支付金額占其交易支付總額比例的計(jì)算方法在財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中沒有明確規(guī)定，文件沒有指明計(jì)算有關(guān)比例的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)使用公允價(jià)值，還是計(jì)稅基礎(chǔ)。

5、虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)限額規(guī)定

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，符合特殊重組條件的企業(yè)合并和分立，企業(yè)未彌補(bǔ)的歷史虧損允許結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)彌補(bǔ)，但是有限額限制。計(jì)算方法為：

可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件沒有明確這里的限額是年度限額還是總限額，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))給予了說明：“是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。”

本文為企業(yè)重組中的稅收政策解讀(二)，供大家參考。

第二章債務(wù)重組中的稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，企業(yè)債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者經(jīng)法院裁定，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項(xiàng)。此定義與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義基本一致。

債務(wù)重組有以下幾種形式：(1)以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部或部分債務(wù);(2)通過修改負(fù)債條件(如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息)清償全部或部分債務(wù);(3)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán);(4)以經(jīng)上三種形式組合的方式清償全部或部分債務(wù)。下列情況不屬于債務(wù)重組：(1)債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán);(2)債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組;(3)債務(wù)人改組;(4)債務(wù)人借新債償舊債。

一、企業(yè)所得稅

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于債務(wù)重組應(yīng)區(qū)分不同情況和條件，分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

(一)特殊性稅務(wù)處理

1、特殊性稅務(wù)處理的條件及處理原則

具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的債務(wù)重組，企業(yè)所得稅處理原則如下：

(1)企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

(2)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償?shù)乃没驌p失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

2、特殊稅務(wù)處理中要注意的幾個(gè)問題

(1)根據(jù)2010年10月27日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))，“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！边@里提到的債務(wù)重組收入除另有規(guī)定外，應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，但是沒有明確指出所謂“另有規(guī)定”為哪些規(guī)定，因此財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條中“債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”當(dāng)前的適用性與否并不清楚，有待商榷。根據(jù)向國(guó)家稅務(wù)總局的咨詢的結(jié)果，上述規(guī)定屬于“另有規(guī)定”的范圍。

(2)債務(wù)重組中重組日的確定。根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(2010年第4號(hào))，債務(wù)重組以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。

(二)一般性稅務(wù)處理

不符合特殊稅務(wù)處理的債務(wù)重組即按照一般稅務(wù)處理，具體處理原則如下：

1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，債權(quán)人取得的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

如果甲公司欠乙公司1000萬元債務(wù)，甲公司與乙公司就債務(wù)重組事宜達(dá)成一致，甲公司以其一間廠房?jī)攤?。該廠房計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬元，已提取600萬元折舊，賬面價(jià)值900萬元，經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為980萬元。則該次債務(wù)重組中甲公司應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得980-900=80(萬元)，乙公司收到的非貨幣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為980萬元。

2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

如甲公司欠乙公司1000萬元債務(wù)，甲公司與乙公司就債務(wù)重組事宜達(dá)成一致，乙公司將其對(duì)甲公司的債權(quán)轉(zhuǎn)化為對(duì)甲公司的股權(quán)，該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為1100萬元。則甲公司應(yīng)該增加注冊(cè)資本1100萬元，乙公司應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組收益1100-1000=100(萬元)，乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1100萬元。如果該股權(quán)的公允價(jià)值為900萬元，則甲公司應(yīng)該增加注冊(cè)資本900萬元，乙公司應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組損失1000-900=100(萬元)，乙公司取得的甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元。

3、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。以1中的例子為例，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為1000-980=20(萬元)，乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為1000-980=20(萬元)。

4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

二、流轉(zhuǎn)稅

債務(wù)重組的方式有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅納稅人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)，有償提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人。因此，在債務(wù)重組的這幾種方式中，只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)才會(huì)涉及到增值稅的問題，而債轉(zhuǎn)股、低價(jià)償債、延長(zhǎng)償債期等等，由于不涉及貨物的交易，因而，也不涉及增值稅問題。

對(duì)于“以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)”，則因?yàn)楸弧耙曂N售”，會(huì)導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅的發(fā)生。具體分類如下：

1、以土地、廠房及其他房屋抵償債務(wù)。此時(shí)均發(fā)生土地使用權(quán)或不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的后果，抵償資產(chǎn)一方也取得了經(jīng)濟(jì)利益(減少了債務(wù))，應(yīng)屬于“有償”行為。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]771號(hào))的規(guī)定，轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓廠房及其他房屋應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅，另外一并征收城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加。

2、以存貨抵債。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]155號(hào))的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)征收增值稅，抵債單位可以開具增值稅發(fā)票，收貨單位憑以貨抵債書面合同及與之相符的增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用普通發(fā)票，確定進(jìn)項(xiàng)稅額，報(bào)經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)核準(zhǔn)予以抵扣。

3、以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，視同銷售固定資產(chǎn)。一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第10條規(guī)定不得抵扣且未能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱已使用過的固定資產(chǎn)，專指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn))，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅;(2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。(3)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照使用稅率征收增值稅。

一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額=含稅銷售額/(1+4%);應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2

對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

4、以債抵債，如果是發(fā)生在相同的兩個(gè)主體之間，合同法上為債的抵消;如果是發(fā)生在三方乃至更多主體之間，為債權(quán)的轉(zhuǎn)讓。通過抵消或者轉(zhuǎn)讓債權(quán)的方式?jīng)_抵債務(wù)，不發(fā)生有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上不產(chǎn)生新的稅賦(增值稅和營(yíng)業(yè)稅)。但需要特別提示注意的是：企業(yè)在賬務(wù)處理特別是開具發(fā)票時(shí)，仍應(yīng)按債權(quán)、債務(wù)的實(shí)際形成過程進(jìn)行稅務(wù)處理。在抵消時(shí)，不能直接進(jìn)行沖減;在轉(zhuǎn)讓時(shí)，債權(quán)人也不能將發(fā)票直接開具給最終對(duì)自己承擔(dān)償付義務(wù)的債務(wù)人，否則即為虛開增值稅專用發(fā)票，雖然情節(jié)不惡劣，但是性質(zhì)很嚴(yán)重。

最后需要說明的是，不論是第一種情況還是第二種情況，如果在未來應(yīng)收款中存在擬收取的利息(即超過本金的部分)，未來應(yīng)收款中所包含的利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

三、土地增值稅

債務(wù)重組中涉及土地增值稅的情形主要是使用房地產(chǎn)抵債。國(guó)家稅務(wù)總局的《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))第19條第1款明確規(guī)定，“當(dāng)?shù)禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定?！痹趪?guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))中，也有完全相同的規(guī)定。

根據(jù)以上規(guī)定可以得出結(jié)論，以房抵債視同銷售處理，應(yīng)該計(jì)征土地增值稅。

四、契稅

債務(wù)重組如果發(fā)生以房屋、土地抵債，根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳稅。繳稅的基數(shù)應(yīng)該為抵債的債權(quán)。

土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅。

僅僅以產(chǎn)權(quán)證尚未變更，不是拒絕繳稅的充分理由。

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施注銷、破產(chǎn)后，債權(quán)人(包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工)承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅。對(duì)非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅;與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。

五、印花稅

債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組中常常同時(shí)遺漏印花稅納稅事項(xiàng)。這是債務(wù)重組實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)企業(yè)都容易發(fā)生的一種錯(cuò)誤。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，凡書立購(gòu)銷合同、書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的，其立合同人、立書據(jù)人均是印花稅的納稅人。因此，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，無論發(fā)生上文中哪種債務(wù)重組方式，都要經(jīng)過債權(quán)人、債務(wù)人按一定的程序，并最終簽訂債務(wù)重組的書面協(xié)議后，才能實(shí)行債務(wù)重組。而這種債務(wù)重組協(xié)議，則隨著不同的債務(wù)重組方式，要么就是屬于購(gòu)銷合同范圍，是如以存貨、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物抵償?shù)膫鶆?wù)重組協(xié)議;要么就是屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)范圍，如以專利權(quán)等無形資產(chǎn)抵償，或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組協(xié)議;要么就是既兼有購(gòu)銷合同性質(zhì)又兼有財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移性質(zhì)的書面協(xié)議，如兼有上述兩種方式的混合方式。所以，只要不是經(jīng)過法院裁定的，而是由債權(quán)人、債務(wù)人雙方簽訂書面協(xié)議發(fā)生的上述債務(wù)重組，其債權(quán)人、債務(wù)人在進(jìn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，均應(yīng)進(jìn)行應(yīng)繳印花稅的會(huì)計(jì)處理和按期到稅務(wù)部門辦理繳納印花稅事項(xiàng)。只是要注意按不同的方式、不同的性質(zhì)、不同的稅率，分別計(jì)算應(yīng)納的印花稅額。